הבהרת היועץ המשפטי
♦
ביום 13 ביוני 2007 פרסם היועץ המשפטי לרשות המסים בישראל, מר משה מזרחי, הבהרה שכותרתה "רישום כלי רכב במרשם משרד הרישוי". כידוע, עד היום ההלכה הנהוגה היתה, כי כלי רכב הנרכשים על ידי חברה, תמורתם משולמת על ידי החברה, והם נרשמים בספרי החברה כרכוש קבוע, ניתן לדרוש בגינם הוצאות לכל דבר ועניין, למרות רישום כלי הרכב במשרד הרישוי על שם בעלי המניות או המנהלים בחברה.♦ עקרון זה עוגן בשנת 1993 בהוראת ביצוע 90/6, ובא לפתור את הבעייתיות שנוצרה עקב הנוהג לרשום את כלי הרכב במשרד הרישוי שלא על שם החברה, לאור ירידת ערכו של הרכב בשל המילים 'בערבון מוגבל' או 'בע"מ' הרשומות ברשיון הרכב.
והנה, מבהיר היועץ המשפטי לרשות המסים בישראל, כי: "לא תינתן עוד לתאגיד האפשרות לטעון בפני רשות המסים, כי כלי הרכב הוא בבעלותו אם במרשמי רשות הרישוי כלי הרכב אינו רשום על שמו."
♦ אין מעניינו של מאמר זה להזדקק לשאלת סמכותו של היועץ המשפטי לרשות המסים בישראל לפרסם הבהרה פנימית לפקידי השומה, בלא שהופצה לציבור הנישומים. אין גם מעניינו של מאמר זה להידרש לבעיית הפגיעה בזכות הקניין של הנישום, ולבעיית המיסוי הרטרואקטיבי, בהיות ההבהרה תקפה, לדברי מר מזרחי, החל מיום 1 בספטמבר 2007, כשבפועל ההבהרה טרם פורסמה לציבור הרחב. ואף אין זה מעניינו של מאמר זה להידרש לעיקרון ההסתמכות של חברה נישומה, שרכשה כלי רכב ביום 2 בספטמבר 2007, אשר נרשם על שם בעל מניותיה, ושתכננה את מהלכיה בהתאם להוראת הביצוע משנת 1993, ביודעה, כי הוצאות הרכב יותרו בניכוי, שכן לא ידעה, ולא היה עליה לדעת, על דבר קיומה של ההבהרה. עניינו של מאמר זה הוא לבחון את ההבהרה בהתאם להוראות הפקודה והתקנות.
הנדרשת בעלות להתרת ההוצאות?
♦ סעיף 17 רישא לפקודת מס הכנסה קובע לאמור: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31 - יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד...".
סעיף 21 לפקודה שוכן בסימן ב', אליו מפנה סעיף 17(8) בעניין הוצאות הפחת. וכך מורה סעיף 21: "יותר ניכוי בעד פחת של בנין, מכונות, מוצבה, רהיטים או נכסים אחרים שבבעלותו של הנישום והמשמשים לצרכי ייצור הכנסתו...". כלומר – התנאי הראשוני להכרה בהוצאות הפחת של נכס פלוני הוא, שהטוען להוצאה הינו הבעלים של הנכס, ונכון הדבר אף לעניין פחת בגין כלי רכב.
לעומת הוצאות הפחת, הרי שלגבי שאר הוצאות הרכב, כגון ביטוח, דלק ותיקונים, לא קיימת הדרישה בפקודה כי על הרכב להיות בבעלותו של הנישום, כפי שקיימת דרישה זו בנוגע להוצאות הפחת. אדם השוכר מכונה לייצור מלאי, ונדרש לשאת בהוצאות שוטפות לתיקון המכונה, ברי הוא, כי הוצאות אלו יותרו בחישוב הכנסתו החייבת, על אף שאין הוא בעליה של המכונה. ומדוע שונה יהיה הדין בכלי רכב?
ההסתמכות על אי הסמכות
♦ אף למעלה מכך. תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה – 1995, המגבילות את ניכוי הוצאות הרכב, מגדירות את המונח 'רכב' כך: "רכב נוסעים פרטי... בין שבבעלותו של הנישום ובין שלא בבעלותו...". כלומר – המחוקק לא התנה את הכרת הוצאות הרכב בבעלות עליו, ואף היה מודע לאפשרות של התרת הוצאות רכב שאינו בבעלות הנישום.
♦ עצם הסמכות לחרוג מעקרון העל, המובא בסעיף 17 רישא לעיל, מוקנית לשר האוצר מכוחו של סעיף 31 לפקודה, לפיו: "שר האוצר רשאי, באישור ועדת הכספים של הכנסת, להתקין תקנות... בדבר הגבלתו או אי התרתו של ניכוי הוצאות מסויימות..." ואכן, שר האוצר עשה שימוש בסמכותו זו, והתקין את התקנות האמורות, עליהן מסתמכים הנישומים. והיכן הוקנתה סמכות למנהל רשות המסים, או ליועץ המשפטי שלה, לצאת בהבהרות שאינן מתיישבות עם דבריו של מחוקק המשנה?
התכלית הכלכלית בדרישת הבעלות
♦ החילוק המובא כאן בין הוצאות הפחת להוצאות האחרות מתיישב אף עם המהות הכלכלית של טיב ההוצאה. מטרת הוצאות הפחת היא לפרוס את עלות רכישת הנכס על פני אורך חייו השימושיים, בדומה לעקרון ההקבלה בין ההוצאות להכנסות (Matching) המקובל בתורת החשבונאות.ׂלפיכך נאה היא הדרישה שהנכס יהיה בבעלותו של הנישום. הוצאות הפחת יוכרו בידי אותו נישום ש"הוציא" את הוצאת רכישת הנכס, בדרך של פחת הנפרס לאורך שנים מספר.
מאידך, ההוצאות האחרות נמדדות לפי עצם תרומתן לייצור ההכנסה, על מנת למסות את הנישום על מרכיב הרווח, ולא על המחזור כולו, ולכן אין נפקות לשאלת בעליו של הנכס, שבגינו נדרשת הוצאה שוטפת.
♦ לאור האמור, אינה ברורה עמדתו של מר מזרחי, באומרו, כי "ההוראה האמורה נועדה להתחקות אחר בעליו האמיתי של כלי הרכב, ולאפשר לו לתבוע הוצאות בגין הרכב". האם ביטול ההוראה הנ"ל מתייחס לכלל הוצאות הרכב, אשר לפי תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב) כוללות את הוצאות הפחת, כמו גם את הוצאות הרכב האחרות? או שמא מדובר בביטול ההוראה בהתייחס להוצאות הפחת בלבד, כמשתמע מלשון החוק והתקנות?
♦ טוב תעשה רשות המסים בישראל, המהווה רשות מנהלית, עליה חלים כללי המשפט המנהלי, אם תפרסם ברבים את ההבהרה, ואף תציין על אילו הוצאות ההבהרה חלה, ומהי סמכותה של ההבהרה, וסמכותם של המבהירים, אל מול הפקודה והתקנות, כמובא לעיל.
