הקדמה
♦ בינואר 2006 נכנס לתוקפו בישראל החוק למיסוי נאמנויות (תיקון 147 לפקודת מס הכנסה) כסעיפים 75ג עד 75יח לפקודת מס הכנסה. במסגרת ההוראות נקבעו ארבע נאמנויות עיקריות ולכל אחת מהן צורת מיסוי המיוחדת לה. במקביל לחקיקה הממסה את הנאמנויות הוטלו חובות דיווח מפורטות על כל אחד ממרכיבי הנאמנות: יוצר, נאמן ונהנה. מטרת סקירה זו להביא לקורא את רשימת המקרים בהם מוטלת חובת דיווח על כל אחד ממרכיבי הנאמנות. מאחר והחוק נכנס לתוקפו בינואר 2006 אמורות מרבית חובות הדיווח לחול על דוחות שיוגשו ב 2007. יחד עם זאת בהעדר חוזר מקצועי ובעיקר בהעדר טפסים, חלק מהוראות הדיווח נותרו עדיין בלתי ישימות. יש להעריך כי הטפסים יוצגו בזמן הקרוב.
סעיפי החוק
♦ סעיף 131(א)(5ב) לפקודה מטיל חובת הגשת דוח שנתי על יוצר, נאמן ונהנה בנאמנות המקיימים תנאים מסוימים. סעיף 131(ג1) לפקודה קובע מה יהא עליהם לדווח בדוח שיגישו. בנוסף לסעיף 131 לפקודה נקבעו הוראות דיווח שונות גם בסעיפי המיסוי עצמם קרי סעיפים 75ג עד 75יח לפקודה. להלן רשימת המקרים בהם יוצר, נאמן ונהנה מחויבים בדיווח.
יוצר
♦ יוצר – מתי חלה חובת דיווח: חובת הגשת דוח שנתי חלה על יוצר בנאמנות בשני מקרים: (א) יוצר שיצר בשנת המס נאמנות. (ב) יוצר שהקנה לנאמן נכס או הכנסה מנכס. הקניה מוגדרת בפקודה כהעברת נכס לנאמן בנאמנות, בלא תמורה.
♦ יוצר – מה חייב בדיווח: יוצר החייב בדיווח כאמור לעיל חייב להגיש דוח שנתי על כלל הכנסתו לפי הוראות הפקודה. בנוסף להוראות הדיווח החלות על כל מגיש דוח על היוצר לפרט בדוח גם כל אחד מאלה: (א) זהות הנאמן, מגן הנאמנות והנהנים, וכן תושבותם. (ב) פרטי הנכסים שהקנה לנאמנות.
♦ מקרים נוספים בהם ליוצר חובת דיווח:
1. יוצר – נאמנות בלתי הדירה: החוק למיסוי נאמנויות קובע הוראות שונות לנאמנויות הדירות ונאמנויות שאינן הדירות. הדוגמא הבולטת ביותר היא נאמנות נהנה תושב חוץ. על מנת לענות על הגדרת נאמנות זו ולהנות מפטורים רחבים ממס, הנאמנות חייבת להיות בלתי הדירה. הוראות נוספות בהם ישנה חשיבות להדירות הנאמנות קיימות גם בסוגי נאמנויות אחרים. על מנת שנאמנות תחשב לצרכי מס כבלתי הדירה קובעת הפקודה כי "נאמנות בלתי הדירה" – היא נאמנות שאינה נאמנות הדירה (רשימה ארוכה של הוראות אנטי תכנוניות) ובלבד שנמסר לפקיד השומה תצהיר מאושר כדין של יוצר הנאמנות ושל הנאמן על היותה של הנאמנות
בלתי הדירה, בטופס ובמועד שקבע המנהל. במילים פשוטות כדי שנאמנות תחשב בלתי הדירה על היוצר (וכן על הנאמן) למלא את הטפסים הנדרשים במועד שנדרש. בהוראות המעבר של חוק הנאמנויות נקבע כי הודעות, בקשות או הצהרות שהיה צריך להגישן במועד יצירת הנאמנות (כמו במקרה של נאמנות נהנה תושב חוץ) יוגשו בתוך 90 ימים מיום פרסום החוק לתיקון הפקודה או מיום פרסומו של טופס שנקבע, לפי המאוחר. כיוון שמאז פורסם החוק לתיקון הפקודה חלפו כמעט שנתיים הרי שמיום פרסום הטפסים על ידי מס הכנסה יוותרו בידי היוצר 90 יום להגיש הצהרה זו.
2. יוצר – נאמנות תושבי ישראל: הפקודה קובעת כי - בנאמנות תושבי ישראל שהיא הדירה שבה יוצר אחד בלבד שהוא תושב ישראל, יכולים היוצר והנאמן לבחור כי בר השומה ובר החיוב יהיה היוצר. בקשה כאמור תוגש פקיד השומה יחד עם הדוח השנתי לשנת המס שבה נוצרה הנאמנות. אציין רק כי לא ניתן לחזור מבחירה זו ולכן יש לבחון אותה בראייה לטווח ארוך ולתת משקל לא רק לשיקולי מס.
3. יוצר – נאמנות נהנה תושב חוץ: כפי שפורט לעיל נאמנות זו חייבת להיות בלתי הדירה דבר המחייב תצהיר של היוצר. בנוסף קובעת הפקודה כי על מנת שהנאמנות תהנה מסטטוס של נאמנות נהנה תושב חוץ, על היוצר להצהיר בדוח השנתי שהגיש לשנת יצירת הנאמנות, כי אין בנאמנות זו נהנה תושב ישראל, או נהנה תושב ישראל שזכאותו בנאמנות מותנית בחדלותו להיות תושב ישראל, ולא ניתן לצרף אליה נהנה כאמור.
נאמן
♦ נאמן – מתי חלה חובת דיווח: חובת הגשת דוח שנתי חלה על נאמן בנאמנות בשני מקרים: (א) נאמן בנאמנות שיצר תושב ישראל (בכפוף להוראות לעניין תשלום המס, גביה, דיווח ועונשין – ראה בהמשך). (ב) נאמן שהיו לו בישראל הכנסה או נכס.
קצרה היריעה לפרט את כל הוראות החוק למיסוי נאמנויות אולם ראוי לציין כי החוק העניק לרשות המס כלים מתאימים להתמודד עם מקרים בהם נאמנים תושבי חוץ יסרבו לדווח כחוק. במקרים אלו יועבר נטל המס ליוצר או לנהנה (במקרה הנהנה - על חלוקה שקיבל מהנאמנות), וכמובן שלצורך קביעת השומה לרשות המסים הסמכות להוציא שומה לפי מיטב שפיטה. כיוון שחובתו הראשונה של הנאמן היא להפעיל את שיקול דעתו על מנת לדאוג לרווחת הנהנה, קשה לראות מצב בו נאמן יסתכן ויתעלם מהוראות החוק (הנאמן יכול למצוא עצמו במצב בו חוסר הציות לחוק בישראל הרע את מצבו של הנהנה ובזאת יש הפרה של חובת הנאמנות וחשש להשלכות משפטיות למול הנהנה).
♦ נאמן – מה חייב בדיווח: נאמן החייב בדיווח כאמור לעיל חייב להגיש דוח שנתי על הכנסות שהיו לו כנאמן כלומר הכנסות הנאמנות. הנחיות לעניין צורת הדיווח וטפסים טרם פורסמו. בנוסף לדיווח על הכנסות הנאמנות על הנאמן לפרט בדוח השנתי גם כל אחד מאלה: (א) פרטי היוצר, פרטי כל אחד מהנהנים.
(ב) מועדי חלוקה ופרטי הנכסים שחולקו.
