א. מבוא:
♦ בשנת 1998 חוקקה תקנת מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר) מכוח סעיף 20 לפקודת מס הכנסה (להלן: "התקנות"). תקנה זאת חוקקה לאחר פס"ד טלילות עמ"ה 27/93, טלילות נ' פקיד שומה, מיסים י/3 (יוני 1996), שבו קבע בית המשפט המחוזי כהלישנא: "נראה כי את התשובות לדילמות אלה, יש למצוא בלשונו של הכלל; ממנה ניתן להבין כי - יהיה אשר יהיה - זכותו של החוכר היא לתבוע את ניכויה של ההשקעה שהשקיע בנכס החכור, כולה, כאשר דרך הניכוי בשיעורים קצובים, היא פונקציה של אורך תקופת החכירה, בפועל."
♦ צא ולמד, כי הגישה להתיר הוצאות על פני משך תקופת השכירות הינה תולדתו של הפס"ד האמור שבחן מהיבט הכלכלי את משך הזמן בו יש להפחית ההוצאות הקשורות לשכירות.
ב. תקנת מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר:
♦ התקנה קובעת, כי בעלי עסקים זכאים להפחית את ה"הוצאות להתאמת המושכר" (הוצאות שהוציא השוכר או שהוציא המשכיר, לפי העניין, לצורך התאמת המושכר לשימושו של השוכר לצורך ייצור הכנסתו של השוכר), בשיעור של 10% בכל שנת מס והפחתת יתרת ההשקעה ב"הוצאות להתאמת המושכר" בעת עזיבת המושכר.
♦ התכלית שלשמה חוקקה התקנה היינה שיעור הפחתה מואץ לעסקים השוכרים את המושכר לזמן קצר יחסית. מכיוון שתקופת השכירות קצרה יותר יש להתחשב בתקופת ההתרה של ההוצאות ולהפחיתן על פני תקופה קצרה יותר.
♦ יש לציין, כי ה"מושכר" הינו בניין ראוי לשימוש למגורים או לשימוש עסקי או לכל מטרה אחרת שלשמה נבנה". צא ולמד, כי בניין שנבנה כמעטפת בלבד והבעלים מעוניין להשכירו ולבצע את כל התוספות כהתאמות למושכר אינו יכול להיכנס לתקנה מכיוון שהמושכר אינו ראוי לשימוש עסקי.
ג. תנאים לדרישת ההוצאה:
♦ שוכר נדרש לעמוד בשלושה תנאים הבאים בכדי לקבל את ההפחתה של הוצאות שיפורים המושכר, והם:
1. תקופת ההסכם אינה עולה על 25 שנה.
2. השוכר והמשכיר אינם קרובים ואין בניהם יחסי שלטה בניהם, כמו כן לא עסקינן בחברות אחיות.
3. המושכר הינו בניין שבנייתו הסתיימה והוא ראוי לשימוש
♦ השימוש בתקנה זו ע"י משכיר החל לפחות למן תיקון 132, היות וסעיף 122(א) הקובע שיעור מס של 10% ללא אפשרות להתיר הוצאות הפך להיות סעיף אטרקטיבי בגלל שיעור המס הנמוך.
♦ מאידך, אין הסעיף משליך על השוכר, היות ולגביו אין סעיף 122(א) רלוונטי, לכן הוא ימשיך לדרוש את ניכוי ה"הוצאות להתאמת המושכר" לפי התקנה אם יעמוד בכל הדרישות שמציבה התקנה. יש לציין, כי דרישת הפחתת "הוצאות להתאמת המושכר" בידי המשכיר, מותנה בכך שהמושכר משמש בייצור הכנסה מדמי שכירת בידיו. לפיכך, עולה השאלה האם הסעיף חל גם כשההכנסה משכירות, שבידי המשכיר עולה לכדי עסק. לדידנו, היות והמונח "עסק" מוגדר בסעיף 1 לפקודה "לרבות מסחר, מלאכה, חקלאות או תעשיה" ולאור הפסיקה שקבע כי הכנסה מדמי שכירות יכלה לעלות לכדי עסק, יכולה לעלות הטענה כי התקנה חלה גם על הכנסות מדמי שכירות המגיעות כדי כעסק, בידי המשכיר אף אם הנכס משמש למגורים.
ד. הפיכת הפסד הון להפסד פרותי:
♦ יש לציין, כי תקנה 2(ב) קובעת, שבמועד סיום השכירות יותרו בניכוי כל ההוצאות להתאמת המושכר. על פי הדין הכללי רואה התקנה הפסד זה (זניחת יתרת ההוצאות להתאמת המושכר) הפסד הון. ברם, התקנות משנות את סיווגו של ההפסד להפסד שוטף המותר לניכוי, ואם הוצאה זאת נוצרה בעסק היא תהווה הפסד עסקי לפי הוראות סעיף 28(א) לפקודה, קרי הפסד שניתן לקזזו מכל מקור הכנסה. צא ולמד, כי התקנה מאפשרת הלכה למעשה להפוך הפסד הוני מנטישת ה"הוצאות להתאמת המושכר" להפסד פירותי בר קיזוז מכל מקור. לא למותר לצייו, כי התקנה קובעת, שה"הוצאות להתאמת המושכר" יהוו נכס קבוע לעניין חוק התאומים, המשמעות הינה, כי ה"הוצאות להתאמת המושכר" יתווספו לנכסים הקבועים לפי תוספת ב' לחוק התאומים (שיקטין את הניכוי בשל אינפלציה או יגדל את התוספת בשל אינפלציה), מאידך הוא יזכה את מי שדורש את הפחתה של ה"הוצאות להתאמת המושכר" בניכוי בשל פחת (בגין החלק המופחת של ה"הוצאות להתאמת המושכר"). ונסיים באמירתו של בית המשפט בפס"ד טלילות: "אפשר, שיש בפרשנות האמורה, כדי לפתוח פתח לתיכנוני מס שתוצאותיהם המיסיות עלולות להתגלות כבלתי רצויות, אם על ידי חתירתו של החוכר לשינויים וקיצורים בתקופת החכירה החוזית עליה הסכים, במגמה להשיג התרת כל השקעתו בנכס, בבת אחת, וסמוך ככל הניתן למועד כריתת הסכם החכירה המקורי; ואם אחרת. בענין זה, כך נראה לי, בידי המחוקק פתרונים." (הדגשה לא במקור).
* אין האמור משקף את דעת רשויות המס כי אם את דעת הכותבים בלבד.
