♦ סעיף 152 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה) קובע, את סמכויותיו של פקיד השומה (להלן: פ"ש), בין היתר, מקום בו הוגשה השגה על ידי נישום. בסעיף 152 (ג) לפקודה, נקבע "לוח הזמנים" בו על פקיד השומה לעמוד אם רוצה הוא לממש את סמכויותיו ולקבוע את המס "בצו שבכתב". הסייג לסמכות פקיד השומה הוא, כי עליו להפעיל סמכותו תוך שנה מיום בו הוגשה ההשגה. לפי לשון הסעיף, במידה ולא עמד פקיד השומה בלוח זמנים זה יראו את ההשגה כאילו נתקבלה.
♦ שאלה שנשאלה לא אחת בפסיקה, היא כיצד באה "הפעלת הסמכות" לידי ביטוי, או במילים אחרות, אילו פעולות צריך פ"ש לעשות, כדי שייחשב כמי שהפעיל סמכותו כדין בטרם עבר המועד הקצוב לו?
ההלכה בעניין זה נקבעה לפני שנים רבות בע"א 568/78 פקיד השומה נ' יצחק ביר בע"מ (להלן: "הלכת ביר") שם נקבע, כי משעה שקבע הפקיד את המס בצו שבכתב נפסק "מירוץ הזמנים" ורואים את ההשגות כאילו נדחו. זאת מבלי קשר להמשך "קורותיו" של הצו-בין אם הומצא לנישום באופן מיידי או שנשאר אצל פ"ש ללא ידיעת איש, זולתו.
בעמ"ה 7050/03 משה סמי נ' פ"ש ועמ"ה 8024/04 איקאפוד בע"מ נ' פ"ש, שניתנו בבימ"ש המחוזי בירושלים ע"י
כב' השופטת מ. מזרחי, נקבע, כי פ"ש ייחשב, כמי ש"השתמש בסמכותו" רק לאחר שהוציא את הצו מחזקתו. בין היתר השתמש ביהמ"ש המחוזי בכלל הקובע, כי "כאשר יש ספק בתכליתה של הוראת חוק השייכת לדיני המס וכאשר חלק מהשיקולים מושכים לכיוון אחד וחלקם לכיוון אחר, ההוראה תתפרש באופן המקל עם הנישום"- וביטלה את הצווים שהוצאו באיחור לנישומים.
♦ יש לציין, כי במהלך השנים, עלו בפסיקה דעות מנוגדות, אשר הניגוד הבולט בניהם ניתן לראות בין כב' הש' מגן אלטוביה מביהמ"ש המחוזי בת"א לבין כב' הש' מרים מזרחי, כמפורט.
לגישתו של כב' הש' אלטוביה, על מועד משלוח הצווים על הנמקותיהם חל הדין המנהלי וכי סעיף 152(ג) לפקודה מחייב את פ"ש לקבוע את השומה בתוך המועד, אולם לא בהכרח לשגרה בתוך מועד זה. וכן לשיטתו, העלאת ההנמקות ודרך בנית השומה על הנייר הינה חלק מהליך השומה, דהיינו את "השימוש בסמכות" בקביעת השומה, ללא נפקות לשיגור ההחלטה כאמור. דעתו של אלטוביה באה לידי ביטוי בין היתר בעמ"ה 1018/05 (בש"א 12297/05) פרופ' כהנא נ' פ"ש כפ"ס וכן בעמ"ה 1118/04 (בש"א 15423/04) חגי רם נ' פ"ש וכן בעמ"ה 1092/02 (בש"א 8320/03) אבידן נ' פ"ש ת"א 1.
♦ על דרך מחלוקת זו, נזקק ביהמ"ש העליון לסוגיה וקבע, כי תכליתה של קביעת פרק זמן בו צריכה הרשות המנהלית לקבל החלטה, היא, בין היתר, צמצום חוסר הוודאות המשפטית בה שרוי אדם כאשר טרם ניתנה בעניינו החלטה. במהלך התקופה בה טרם נענתה השגתו של הנישום, ועוד יותר מכך בתקופה בה נקבע כבר המס בצו, אולם הצו טרם הגיע לידיעת הנישום, הנישום נמצא במצב של אי ודאות. אין זה ראוי להשאיר בעינו מצב זה של אי ודאות, ובפרט לתקופה בלתי ידועה בזמן. רק כאשר משך זמן זה מוגדר ותחום מראש יכול אדם לתכנן את צעדיו. זכותו של אדם לדעת מהי מצבת נכסיו וחובותיו. לפי ביהמ"ש, כאשר קובע פ"ש את המס בצו שבכתב ומניח אותו ב"מגירתו" או "במחשבו", אין הוא מגשים את התכלית המונחת בבסיס ההגבלה בזמן.
♦ לעניין הבחינה הלשונית של הביטוי "שימוש בסמכות" קבע ביהמ"ש העליון, כי הביטוי סובל ובקלות, משמעות לפיה אין לראות בסמכות כאילו השתמשו בה, אם לא הועברה על כך בדרך כלשהי הודעה לנישום. לפיכך נקבע, כי סמכותו של פקיד השומה לשום את הנישום אינה יוצאת מן הכח אל הפועל כל עוד מצוי הצו בידיעתו הבלעדית של פ"ש.
הרהורים נוכח שינוי ההלכה:
♦ לא ברורה עמדתו של ביהמ"ש לגבי החלטת פ"ש בהשגה מכוחה הוצאו צווים לנישום, שלא נשלחו אליו במסגרת התקופה שנקבעה בסעיף 152 לפקודה, אולם כן שודרו במערכת השע"מ. מחד יטען פ"ש, כי שידורם קיבלו פומבי ומשום כך הובאו לידיעת הנישום קל וחומר מקום שמייצגיו מחוברים למרשמי שע"מ ויכולים הם לעקוב אחר החלטותיו. מאידך, יכול המייצג לטעון שתי טענות- האחת היא שהוא לא ידע על החלטת פ"ש משום שהוא לא יכול לעקוב בכל זמן נתון אחר החלטותיו של פ"ש (אך בטענה מעין זו תיתכן טענת פ"ש להתרשלות הן במחדל והן במעשה ע"י המייצג). טענה נוספת שניתן להעלות, היא טענת פרשנות רחבה של המלה "במחשבו" מתוך פסה"ד. נראה, כי פרשנות רחבה זו מגשימה את התכלית המונחת בבסיס השאיפה לוודאות הנישום, כפי שעוברת כחוט השני בפסה"ד.
♦ האם מתן החלטה בהשגתו של הנישום, ע"י פ"ש, תוך כדי הדיון בהשגתו (למשל על גבי פרוטוקול הדיון), או מתן החלטה הנמסרת לנישום או מייצגו טלפונית, תעמוד במבחן ההלכה?
לטעמנו, מקום בו החלטת פ"ש מובאת לידיעת הנישום, שלא בצו כתקנו (בכתב+נימוקים), רק במקרים נדירים תעמוד במבחן שנקבע בהלכה לעיל, שכן על פ"ש לפעול במתחם הסבירות, וכמו כן לפעול להשלמתה של מלאכת עריכת הצווים ונימוקיהם, דהיינו לכלול בצו הן את החישוב השומתי– אריתמטי והן את הנימוקים לעריכת השומה וכמובן להביאם לידיעתו (יתכן אף הקונסטרוקטיבית), של הנישום והכל במועד הקבוע לכך.
♦ סוגיית צו ש"יצא מחזקתו" של פ"ש, אך מסיבה זו או אחרת (למשל שביתה בדואר, כתובת שגויה וכו'), לא הגיע לרשותו של נישום.
לטעמנו, מנגנון דומה למנגנון של המצאת כתבי בי-דין היה מתגבר על קושי זה. בנוסף, ניתן לפרש את דברי ביהמ"ש העליון בסע' 9 לפסה"ד לפיו נישום יכול לקבל החלטה סופית בענין כלכלי כלשהו "באותו יום בו צריכה להתקבל החלטת פקיד השומה בהשגה", כפרשנות המעדיפה את המלה "להתקבל" על המלים "יצא מחזקתו".
♦ הערת מערכת – ר' תקציר פס"ד משה סמי ואיקאפוד בגיליון זה.
