♦ להלן הרהורים בעקבות הוראת ביצוע 5/2007 של רשות המיסים בנושא חישוב השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים.
♦ ההוראה סוקרת את שלושת המסלולים האפשריים למיסוי הכנסות שכירות מדירת מגורים: "המסלול הרגיל" - שיעור מס מלא על ההכנסה לאחר ניכוי הוצאות ששימשו בייצורה; "מסלול מס מופחת" - שיעור מס של 10%, ללא זכאות לניכוי הוצאות ופחת (סעיף 122 לפקודה); "מסלול פטור" – פטור על ההכנסה מדמי השכירות, עד לתקרה בסך של 4,200 ₪ לחודש על פי חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים)}.
♦ בהמשכה של ההוראה, מוצגות השלכות בחירת מסלול המיסוי כאמור, על חישוב השבח בעת מכירת דירת המגורים.
ההוראה קובעת, כי כאשר מכירת הדירה חייבת במס שבח, יש לבדוק לאיזה מסלול מיסוי נותבו הכנסות השכירות בשנים שקדמו למכירתה. גם אם המוכר בחר במסלול הפטור, יש לנכות משווי הרכישה של הדירה את הפחת שניתן היה לנכות בתקופה בה נהנה מהפטור. המשמעות היא, ששווי הרכישה יוקטן, השבח במכירת הדירה יגדל, ונטל המס יגדל בהתאם.
הנחייה זו מעלה מספר תהיות:
1. הבסיס החוקי - מהו הבסיס החוקי להנחייה זו?
חוק מיסוי מקרקעין קובע, כי מס השבח יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין, כאשר השבח הוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה. יתרת שווי הרכישה מוגדרת כשווי הרכישה, לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו-39א לחוק ולאחר ניכוי הפחת. "פחת" מוגדר כסכומים הניתנים לניכוי... בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לענין מס הכנסה. לגישת הרשות, מכיוון שהפטור מגלם את התרת ההוצאות, יש לנכות משווי הרכישה את הפחת התיאורטי, שיכול היה להיתבע כנגד ההכנסה הפטורה.
♦ הרשות נזקקת לפרשנות מעין זו, כיוון שבחוק לא נקבעה הוראה מפורשת הדנה בהסדרי המיסוי שיחולו בעת מכירת הדירה בנסיבות אלו. יתרה מזאת, בסעיף 122 לפקודה קיימת הוראה מפורשת, לפיה לצורך חישוב השבח בעת מכירת הדירה יתווסף לשווי המכירה הפחת המירבי שניתן היה לנכות לפי כל דין בתקופה שבה נהנה המשכיר משיעור המס המופחת. הוראה זו, מיוחדת למסלול המס המופחתואין בנמצא הוראה דומה המתייחסת למסלול הפטור. לפיכך, ההשלכה ממסלול למסלול אינה טריוויאלית כלל וכלל.
2. "התכלית והרציונאל" - האם עמדת הרשות הגיונית ומשקפת את תכלית החקיקה?
המחוקק העניק פטור על הכנסות משכ"ד,לא מס בשיעור מופחת, לא דחיית מס ולא כל מנגנון אחר מלבד פטור. אך עתה, כשהרשות מבהירה לנו, כי בעת המכירה יש ל"התחשבן" עם המוכר על הפחת התיאורטי ש"גלום בפטור", נראה כי הפטור אינו פטור אמיתי, אלא למעשה "דחיית מס".....תובנה זו מביאה אותנו לשאלה המתבקשת: כשאת אומרת פטור, רשות המיסים, למה את מתכוונת? האם הפטור הוא "פטור" או שהוא רק "אולי" או שהפטור הוא רק "עוד לא"?... שאלה זו מתחדדת לאור פס"ד שניתן ביום 19/3/2007 ע"י ביהמ"ש המחוזי בת"א,
בעמ"ה 1053/05 חב' מודול בטון נגד פשמ"ג. שם, בהתייחס למנגנון קיזוז הפסדים נקבע, כי "חיוב הנישום לקזז הפסד "רגיל" כנגד הכנסה מועדפת מכרסם בערכו של ההפסד ומעקר את ההטבה הגלומה בפטור ממס שמעניק המחוקק להכנסה המועדפת". השופט מוסיף וקובע, כי כאשר לשון החוק נוקטת במפורש במונח פטור ממס, אין לראות בהכנסה פטורה, כהכנסה חייבת שהמס בגינה נדחה. ודברים אלו יפים גם בענייננו.
3. ההיבט הפרקטי - על פי הוראת הביצוע, יש לשחזר את השימושים השונים שנעשו בדירה במשך תקופת החזקתה.
לכולנו ידוע, כי דירה מוחזקת לרוב במשך שנים, לעיתים עוברת מדור לדור במתנה או בירושה. ברור, כי יהיה קשה, אם לא בלתי אפשרי, לשחזר את השימושים שנעשו בדירה בתקופת החזקתה ואת משכם.
לכן, ספק אם מדובר בהנחייה מעשית, במיוחד אם משך החזקת הדירה הוא מעבר לשנים ספורות. ההנחיה החדשה מזכירה את החקיקה בנושא "הפחת המתואם" בתיקון 132 לפקודה, לפיה, במכירת נכס נדרש היה לפצל את רווח ההון שנבע ממנו למרכיבים, ולכמת, בין היתר גם את סכום הפחת המתואם מ-1/1/2003 – מרכיב זה חויב במס בשיעור החל על ההכנסה ממנה נוכה הפחת. היינו, אם נוכה מהכנסה החייבת בשיעור מס מלא, יחויב בשיעור מס מלא ולא בשיעורי המס המופחתים שיוחדו לרווח הון. הסרבול הרב שנגרם ושיקולים פרקטיים שלא ניתן היה להתעלם מהם, הביאו לביטולה של דרישה זו בתיקון 147 לפקודה.
4. שינוי מדיניות - בסופה של הוראת הביצוע הנ"ל, מצויין בפשטות, כי "הוראת ביצוע 14/90 מבוטלת". הוראה זו מספטמבר 1990 קבעה מפורשות, כי כאשר מוכר דירת מגורים החייבת בתשלום מס שבח, טוען כי לצורך חישוב השבח אין לקחת בחשבון את הפחת על הדירה, יש לקבל הצהרתו לפיה היה פטור ממס הכנסה על דמי השכירות מהדירה הנמכרת.
אם כן, נוסף כאן פן נוסף והוא: שינוי מדיניות שהיתה נהוגה משעת חקיקת חוק הפטור ועד היום, מזה כ-17 שנים, וזאת, דווקא בעיתוי בו הפך חוק הפטור מהוראת שעה לחוק קבוע. מדובר בשינוי המדיניות לאחור, המביא לפגיעה בזכויותיהם של בעלי דירות, אשר הסתמכו לאורך השנים על המדיניות הנהוגה עד כה. למעשה, לא ניתנה להם כל אפשרות להיערך לשינוי באופן מושכל ומסודר. כאשר ימכרו את דירותיהם במכירה חייבת יופתעו לגלות כי מעתה השבח והמס לתשלום גבוהים מהצפוי.
♦ לסיכום: הוראת ביצוע 5/2007 מעלה תהיות בהיבט החוקי, הרציונאלי, הפרקטי ובהיבט של שינוי מדיניות לאחור. שוב אנו נוכחים לדעת, כי שום דבר אינו מובן מאליו, ואינו ניתן לפירוש כפשוטו, ממש כמילותיו של דן אלמגור בשירו "כשאת אומרת לא": "אך אם היו אומרים רק "לא" ו"כן" אז מה בכלל היה נשאר פה מעניין..."
