יזהר רגב, רו"ח
פסילת ספרי עוסק מכח סעיף 77 (ב) לחוק מע"מ-עד לאן?
א. מבוא
בתיקון מס' 26 לחוק מע"מ (אשר נחקק בשנת 2003) התווסף סעיף 77ב. סעיף זה קובע חזקה, כי ספרי החשבונות של כל עוסק שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה "שלא כדין" יחשבו בלתי קבילים, אלא אם הוכיח, כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין. לקביעה שספרי החשבונות אינם קבילים יש השלכות מרחיקות לכת, לא רק במישור מע"מ אלא גם (ובעיקר) במישור מס הכנסה. למשל, לנישום כזה לא יותר לקזז הפסדים משנים קודמות. אי קבילות הספרים עלולה איפוא לגרום שהעוסק (נישום) ישלם סכומי מס גבוהים בהרבה, אפילו אין לכך הצדקה אובייקטיבית. השלכות אי קבילות הספרים עלולות להיות משמעותיות בהרבה מכפל המס העשוי להיות מוטל על העוסק על פי סעיף 50 לחוק או מהקנס על פי סעיף 95. משום שעל פי הפסיקה קשה מאד לעוסק להוכיח שלא ידע (ולא היה יכול לדעת) על חשבונית בלתי תקינה (בד"כ מדובר בחשבונית "פיקטיבית"), המשמעות היא שלעיתים טעות בתום לב תגרום לפגיעה כספית אנושה בעוסק. במאמר זה נטען, כי למרות שכוונת המחוקק (מלחמה בנגע החשבוניות הפיקטיביות) היא ראויה ומוצדקת, הרי שהאמצעי שנבחר הוא דרסטי מדי, ופוגע מעל לנדרש בזכות הקניין של העוסקים, כלומר אינו מידתי, ולכן אינו חוקתי. נושא זה טרם קיבל את המקום הראוי בספרות ובפסיקה. מטרת מאמר זה היא להציג את הנושא ולהציג טיעונים קונקרטיים לעתירה נגד סעיף החוק.
ב. פסילת ספרים והעילות לה
החובה לנהל ספרים מעוגנת בסעיף 66 לחוק מע"מ ובסעיף 130 לפקודת מס הכנסה, בהתאם להוראות שמפרסמת רשות המיסים. ככלל, מטרת חובת ניהול הספרים היא "לאפשר לשלטונות המס לעקוב אחר רישום נאות של התקבולים והתשלומים של כל עוסק [או נישום]"לאור זאת, הפסיקה פירשה את פסילת הספרים, במקרה בו לא קיומו הוראות ניהול הספרים לא כסנקציה עונשית אלא כצעד חיוני הנובע מכך שבהעדר ניהול תקין של הספרים לא יכולות רשויות המס להסתמך עליהן. לכן גם נקבע, כי כוונת הנישום להעלים מס (או לחלופין – שלא להעלים) לכאורה אינה רלוונטית, וכי מדובר במבחן אובייקטיבי גרידא פועל, מניסוחם של סעיפי החוק העוסקים בכך, סעיף 145ב לפקודה וסעיף 77ב בו נתרכז להלן, קשה שלא לקבל את הרושם שמדובר למעשה בסנקציות עונשיות. כך למשל לא רק שאי רישום תקבול בודד יביא לפסילת הספרים של אותה שנת מס, אלא שאי רישום של תקבול פעמיים יביא לפסילת הספרים בשתי שנות המס הקודמות.
מאידך, לאור ההשלכות החמורות של פסילת הספרים,קבע חוזר 25/93 של נציבות מס הכנסה, כי סעיף 145ב יופעל רק באותם מקרים בהם אי הרישום בצירוף שאר הנסיבות מורה על אחת מהשתיים:
א. קיים חשד כי הנישום ניסה להעלים מס. (כלומר: פעל במתכוון)
ב. קיימת אצל הנישום שיטה לקויה של רישום התקבולים".
פרט לסעיף 145ב כוללת הפקודה גם את סעיף 130(ב). סעיף קטן זה קובע עילה כללית לפסילת ספרים, "אם הסטיות מההוראות או הליקויים שנמצאו בספרי החשבונות היו מהותיים לעניין קביעת הכנסה אצל הנישום". בשנים האחרונות נטיית הפסיקה היא לפרש את המונח "סטיה המהותית" באופן מצמצם, זאת בהמשך לגישה שעמדה לנגד עיניה של הועדה בעקבותיה הוצא חוזר "בפועל פסילת הספרים נעשית איפוא בעיקר לפי סעיף 145ב. פסילה לפי סעיף 130(ב) היא נדירה יחסית ונעשית בד"כ במקרים בהם הליקוי חוסם את "האפשרות בפני פקיד השומה לפקח על הנעשה בעסקו של הנישום", למשל נהג מונית שלא הדפיס את השעה של כל נסיעה על גבי החשבוניות.25/93: "צמצום דרסטי של המבחנים בהם ייקבע קוד ליקויים מהותי והשארת מספר מצומצם של מקרים המהווים בסיס להפעלת סעיף 130(ב) לפקודה
לעומת פקודת מס הכנסה, חוק מע"מ כולל שתי עילות ספציפיות נוספות, המפורטות בסעיף 77ב, אשר התווסף בתיקון מס' 26 בשנת 2003, זאת בנוסף לעילת אי רישום תקבול, המפורטת בסעיף 77א לחוק, הסעיף המקביל לסעיף 145ב. סעיף 77ב כולל שני סעיפי משנה העוסקים בליקויים אשר עוסקים למעשה לא בניהול הספרים עצמו, אלא בקיום הוראותיו המהותיות של חוק מע"מ: סעיף קטן א עוסק בהוצאת חשבונית מס שלא כדין, וסעיף ב עוסק כאמור בניכוי מס תשומות שלא כדין. נדגיש – משמעות הסעיף הוא שהספרים יפסלו גם אם אין בהם כל ליקוי טכני או צורני, וכאשר ברור למנהל מע"מ מהו סכום המס אותו צריך העוסק לשלם בגין העסקאות שלו ומהו המס אותו הוא רשאי לקזז בגין התשומות שכן היו כדין.
ג. השלכות הפסילה
ההשלכה הישירה של פסילת הספרים היא סמכותה של רשות המסים להוציא שומה לפי מיטב השפיטה, כלומר להתעלם באופן מלא או חלקי מספרי העוסק ולהוציא שומה בהתאם לתחשיב כלכלי עצמאי. סמכות זו קיימת למעשה גם אם לא נפסלו הספרים, וזאת בהתאם לסעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה וסעיף 77 לחוק מע"מ. כמובן שבנוסף העוסק (או הנישום) עלול להיות חשוף לסנקציות פליליות, וזאת בהתאם לסעיף 220 לפקודה או סעיף 117 לחוק מע"מ.
מלבד הסנקציות הישירות, חוק מע"מ נוקב בסנקציה מנהלית נוספת, שמנהל מע"מ רשאי להטיל על העוסק: קנס בשיעור של 1% מסך כל מחזור העסקאות באותה שנת מס, בהתאם לסעיף 95 לחוק. קנס זה עשוי לעלות עשרות מונים על סכום המס שלא שולם (בגין התקבולים שלא נרשמו או החשבוניות בגינן נתבע מע"מ תשומות שלא כדין, לפי העניין). הקנס על פי סעיף 95 הוא בנוסף לסנקציה הנקובה בסעיף 50 לחוק, דרישה לשלם כפל סכום המס שלא שולם.
בנוסף לכל ההשלכות הישירות של פסילת הספרים, לפסילה עשויות להיות השלכות עקיפות לצרכי מס הכנסה, חלקן מרחיקות לכת. לנישום שספריו נפסלו לא יותר קיזוז הפסדים משנים קודמות, ופקיד השומה רשאי לסרב להתיר ניכוי הוצאות שתבע הנישום, ולשום את ההוצאות לפי מיטב שפיטתו[6]. חברה שספריה נפסלו אינה יכולה להחשב "חברה מוטבת" הזכאית להטבות מס כבעלת "מפעל מאושר" משמעות סנקציות אלו עשויה להיות תשלומי מס נוספים של אלפי ואף מליוני שקלים.. אם הנישום הינו יחיד, הוא לא יהנה ממדרגות המס הנמוכות (10%-23%), וכל הכנסתו מיגיעה אישית תמוסה בשיעור של 30% לפחות נישום לא יותר ניכוי בשל פחת (כלומר פחת לפי עלות משוערכת למדד, לגבי נכסים שנרכשו עד 2007)
ד. תשומות לא תקינות – נטל הוכחה כמעט בלתי אפשרי על העוסק
סעיף 77ב(ב) לחוק מע"מ קובע כאמור את הסייג לפיו אם הוכיח העוסק ("להנחת דעתו של מנהל מע"מ"), כי לא ידע שהחשבונית (בגינה תבע תשומות) הוצאה שלא כדין, לא יפסלו ספריו. לכאורה היינו מצפים, כי הסייג יפורש באופן דומה לחוזר מס הכנסה שהוזכר לעיל, כלומר שרק ספריהם של עוסקים שתבעו ביודעין תשומות בגין חשבוניות שהוצאו שלא כדין (כלומר "פיקטיביות") יפסלו. בפועל, הפסיקה ירושה את הידיעה לעניין סעיף 77ב כמבחן אובייקטיבי ולא סובייקטיבי, כלומר האם עוסק "סביר, אשר פעל כמצופה ממנו היה יכול לדעת שמדובר בחשבוניות לא תקינות, זאת בהמשך להלכות סלע מ..א.ל.ר.ז. כך נקבע למשל שעוסק אשר הכיר את אחד מקבלני המשנה שלו בשמו הפרטי (בלבד), "מבלי לברר הקשר בינו לבין נותן החשבונית ומעמדו במע"מ", פעל ברשלנות, ולכן פסילת ספריו היא מוצדקת.התוצאה היא איפוא שעל כתפיו של עוסק שתבע תשומות בגין חשבוניות לא תקינות, גם אם מדובר בחשבוניות בודדות, מוטל נטל כמעט בלתי אפשרי – לא די שיוכיח, כי נפל קורבן למעשה מרמה של מפיץ חשבוניות פיקטיביות. עליו להוכיח כי בזמן אמת בדק את פרטי החשבונית במשרדי מע"מ, והתרשם (לפי המבחן האובייקטיבי) שאכן מדובר בחשבונית תקינה. והרי ברור שאילו היה מיישם את הליך הבדיקה שדורש מע"מ במלואו לא היה נופל בפח. בפועל, בענף הבניה והתשתיות, חברות רבות עובדות עם מספר רב של קבלני משנה שפרטיהם המלאים אינם ידועים, ולכן קשה מאד לבדוק אותם בהתאם לדרישות שנקבעו בפסיקה.
כתוצאה, ספריו של עוסק תמים (אך "רשלן"), אשר נפל קורבן למפיצי חשבוניות פיקטיביות, עלולים להפסל, וכתוצאה יוטלו עליו הסנקציות שפורטו בסעיף ג' לעיל, כלומר הוא עלול לשלם תשלומי מס גבוהים מאד, לעיתים גבוהים בהרבה מסכומיהן של החשבוניות הפיקטיביות (שסכומן לרוב אינו עולה על עשרות אלפי שקלים כל אחת).
נציין, כי לעוסק יש זכות שימוע לעניין פסילת הספרים וכמובן גם זכות ערעור לבית המשפט המחוזי, לפי סעיף 77ב(ג). אך משום שגם בהליך הערעור "נטל ההוכחה בעניין תום הלב מוטל על המערער [הנישום]" (וכך כמובן גם בשימוע במע"מ, כלשון הסעיף), זכות הערעור היא למעשה מצומצמת למדי.
ה. סעיף 77ב(ב) לחוק כפוגע בזכות הקניין של העוסק ובשיויון
לאור האמור לעיל עולה איפוא , כי הסעיף האמור עלול להביא לכך שהעוסק (אם כעוסק ואם כנישום) ידרש לשלם לאוצר המדינה סכומים משמעותיים אותם לא היה נדרש לשלם אלמלא הסעיף. לדעתנו משמעות הדבר היא פגיעה מפורשת בזכות הקניין שלו. השאלה מתי חוק מס פוגע בקניין נידונה בהרחבה בספרות המשפטית, אך לא הוכרעה בפסיקה אנו מצטרפים לדעתו של פרופ' הדרי, כי בעצם הטלת כל מס יש משום פגיעה בקניין. וודאי שבסעיף המטיל על העוסק סנקציות כספיות משמעותיות, העולות על סכום המס שהיה צריך להיות משולם לקופת המדינה, יש משום פגיעה בקניינו של העוסק.
בנוסף, ניתן לדעתנו לראות בסעיף 121(ב)(2) לפקודת מס הכנסה משום פגיעה בשיויון בין נישומים יחידים שספריהם נפסלו לבין נישומים שספריהם לא נפסלו. בהנחה שמדובר בשני נישומים שהכנסותיהם זהות, וההבדל היחידי הוא שאחד כלל (ברשלנות) בדיווחיו למע"מ חשבוניות לא תקינות והשני לא, הנישום הראשון ישלם, בגין אותה הכנסה, מס בשיעור גבוה מאשר השני לומר, סעיף 77ב(ב) פוגע בזכויות אדם המעוגנות בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. כדי לבחון האם פגיעה זו היא חוקתית, עלינו לבחון האם היא הולמת את ערכי מדינת ישראל והאם הינה לתכלית ראויה ומידתית, זאת בהתאם לתנאיה של פסקת ההגבלה. אנו יוצאים מתוך הנחה כי הסעיף הולם את ערכי המדינה וכי תכלית הסעיף היתה ראויה (מלחמה בנגע החשבוניות הפיקטיביות). נותר לדון במידתיות הסעיף.
ו. סעיף 77ב(ב) לחוק פוגע בקניין ובשיויון באופן בלתי מידתי
על פי הפסיקה, כדי לבחון האם סעיף חוק הוא מידתי, כלומר פוגע בזכות הרלוונטית "במידה שאינו עולה על הנדרש", יש לבחון שלושה מבחני משנה:
מבחן המשנה הראשון הוא מבחן הקשר הרציונלי, שבו נבחנת ההתאמה בין סעיף החוק לבין התכלית אותה הוא נועד להגשים. מטבע הדברים, נציגי משרד האוצר יטענו, כי מטרת הסעיף הוא להרתיע עוסקים לבל יתבעו תשומות בגין חשבוניות פיקטיביות. ספק בעינינו, אם אכן מדובר במנגנון הרתעה אפקטיבי, אך יש להניח, כי עמדת האוצר תתקבל ע"י בית המשפט.
מבחן המשנה השני הוא מבחן האמצעי שפגיעתו פחותה. לצורך מבחן עלינו לבדוק האם מבין האמצעים האפשריים להגשמת תכלית הסעיף נבחר האמצעי שעוצמת פגיעתו בזכות החוקתית המוגנת היא הקטנה ביותר האפשרית. לדעתנו,הסעיף לא עומד במבחן משנה זה, משום שקיימות סנקציות אחרות, דרסטיות פחות, אשר היו משיגות את אותה מטרה. לביסוס עמדה זו נביא את חוזר מס הכנסה 25/93 שצוטט לעיל ואת פסק דינה של כבוד השופטת ברקאי בעניין נ.ג.נ. מתכת[20] "מקום בו לא חלק המשיב על קיום העסקאות וקבע בדיוק את סכום המס המגיע מן המערערת אין לומר כי מדובר בסטייה מהותית מהוראות ניהול ספרים" (ולכן יש סנקציות חמורות פחות מפסילת ספרים המתאימות לטיפול במחדל: ניתן לחשב את המס שלא שולם וכן סנקציה ראויה הנגזרת ממנו, כגון כפל מס לפי סעיף 50 לחוק. (אשר עסק בתקופה שקדמה לחקיקת סעיף 77ב(ב)). החוזר כאמור מאמץ את הגישה לפיה ראוי לפסול רק את ספריהם של נישומים שהתכוונו להעלים מס, או שיש בספריהם ליקוי שיטתי, ולא לפסול ספרים בהם נפלה שגגה חד פעמית. גם השופטת ברקאי גרסה, כי
מבחן המשנה השלישי הוא מבחן המידתיות במובן הצר. מבחן זה מחייב את קיומו של יחס סביר בין הזכות החוקתית המוגנת לבין היתרון החברתי שינבע מהפגיעה בזכות. זהו המבחן באמצעותו פוסל בד"כ בימ"ש העליון סעיפי חוק. לדעתנו, הסעיף האמור לא עומד גם במבחן זה. מצד אחד היתרון החברתי הנובע מפסילת הספרים מוטל בספק. הסעיף פוגע בעיקר בעוסקים המנהלים ספרים ודיווחים תקינים, אשר מעדו באופן חד פעמי, ולא בעבריינים הכרוניים, שממילא לא מדווחים כנדרש ולא משלמים מיסים, וכך ספק אם הוא תורם משמעותית למלחמה בנגע החשבוניות הפיקטיביות. גם אם יש תרומה כזו, היא זניחה לעומת הפגיעה בעוסקים, ההופכים לעיתים, בשל מעידה חד פעמית, לנישומים נטולי זכויות החייבים לשלם סכומי מס אסטרונומים. זאת על פי סעיפי חוק שרירותיים, שנועדו במקורם למלחמה במעלימי מס שיטתיים ולא לטיפול בליקויים נקודתיים.
לאור זאת ראוי שבית המשפט יקבע שהסעיף לא עומד בתנאי פסקת ההגבלה, ולכן אינו חוקתי.
סיכום
סעיף 77ב(ב) לחוק מע"מ עלול להביא לפסילתם של ספריהם של עוסקים שבתום לב או לכל היותר מתוך רשלנות, נפלו בפח של מפיצי חשבוניות פיקטיביות. עוסקים כאלו יישאו לא רק בנזק הישיר הנובע מהחיוב במס בגין חשבוניות אלו, אלא עלולים לשאת בתוספת מס משמעותית במישור מס הכנסה, בשל פסילת הספרים. בכך יש פגיעה בזכות הקניין שלהם, אולי גם בשוויון בין הנישומים.
כפי שפרטנו לעיל, בעוד שבמישור מס הכנסה הנטייה היום היא לפסול ספרים אך ורק עקב סטייה מהותית מהוראות ניהול ספרים או עקב אי רישום תקבולים מכוון או שיטתי, במישור מע"מ סעיף 77ב עלול להביא לפסילת ספריו של עוסק אשר תבע תשומות בגין חשבונית בלתי תקינה אחת (!) בלבד. בעוד שברור שפסילת ספרים עקב סטייה מהותית היא מוצדקת, טענו לעיל שהפגיעה בעוסק כאמור היא פגיעה אנושה ולא מוצדקת בזכות הקניין שלו.
פגיעה כזו הינה בלתי מידתית, כלומר עולה על הפגיעה הנדרשת לטיפול אפקטיבי בנגע החשבוניות הפיקטיביות, ולכן אינה חוקתית, כלומר נוגדת את חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, ולכן ראוי שבימ"ש יקבע, כי הסעיף בטל.
