♦ במהלך השבועות האחרונים מיום 6.12.2011, המועד בו פורסם החוק לשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה), תשע"ב-2011 (להלן-החוק), עוסקים, מדי יום, אנשי מקצוע רבים בניהם עו"ד, רו"ח, יועצי מס, בעלי מניות וכיו"ב בהשלכותיו של החוק האמור לגבי חבויות המס השונות, בהווה ובעתיד, לחיוב ולשלילה. כל אחד מתעניין ו/או מתעסק, בהשלכות החוק בנושא הקרוב לליבו.
♦לאור האמור לעיל, לא נעסוק במאמר זה בתכנוני מס או כדאיות כזו או אחרת כיצד לפעול לאור השינוים הכלולים בחוק, אלא נעסוק בנושא העלאת שיעורי המס על דיבידנד. לאור הבהרת רשות המסים מיום 15.12.2011, לגבי חלוקת דיבידנד החייבת במס בשיעור 25% או 30% לפי העניין לאחר 1.1.2012. מקום בו החוק שתק.
בהבהרת רשות המסים מיום 15.12.2011 נאמר במפורש, כי חלוקת דיבדנד לאחר 1.1.2012 תחוייב במס מוגדל גם במקרה שבו מקורה של חלוקת הדיבדנד הינו מרווחים צבורים של החברה, רווחים שמסיבות השמורות לחברה לא חולקו לאורך השנים (להלן: "הודעת ההבהרה").
בשלב זה לא נתייחס לסמכותה (או- אי סמכותה) של רשות המסים להוציא הבהרה שכזו, אך במאמר מוסגר נאמר, כי לכל חברה יש את הזכות, בהתאם למדיניות החברה, להחליט באשר לרווחיה הצבורים. בין היתר, יכולה החברה להחליט, כי בשנה מסויימת או במשך כמה שנים אין החברה מחלקת דיבידנד לבעלי מניותיה.
♦לאור האמור לעיל, נשאלת השאלה: במה שונה רווח הון ממכירת מניות לא סחירים, הזכאי לחלוקה ליניארית של הרווח הריאלי בהתאם לתקופת ההחזקה, למקרה שבו מחולק דיבידנד מרווחים צבורים לאורך התקופה.
דוגמה:
נניח ו-א' קנה מניה ב-100 ש"ח בתאריך 1.1.2011. ביום 31.12.2012 ל-א' זכות לקבלת 20 ש"ח דיבידנד על המניה שקנה. לפי הנתונים האמורים נציג את תוצאות המס האפשריות ל-א' בהתאם לחוק לשינוי נטל המס:
אפשרות ראשונה: למכור את המניה, ולקבל בגינה 120 ש"ח פחות עלות 100 ש"ח ולשלם מס על רווח הון של 20 ש"ח המחולק ליניארית: 10 ש"ח רווח בשנת 2011 החייבים במס 25%= 2.5 ש"ח + 10 ש"ח רווח בשנת 2012 החייבים במס 30%= 3 ש"ח, סה"כ מס רווח הון 5.5 ש"ח.
אפשרות שניה: לא למכור את המניה, ולקבל את הדיבידנד בגינה אותה המניה בסך של 20 ש"ח ולשלם עליו מס 30%=6 ש"ח.
בדוגמה לעיל, הפגיעה בנישום בהתאם להבהרת רשום המסים זועקת לשמים... ולכן נשאל האם ראוי, צודק ונכון לאפשר פגיעה בנישומים, פגיעה רטרואקטיבית, מקום בו החוק שותק, כאשר הפגיעה האמורה הינה מכוח "הבהרה", של רשות המסים...
♦ככלל הטלת מס כשלעצמה מהווה פגיעה בזכותו הקניינית של הנישום. "הושטת ידה" הארוכה של השילטון לתוך כיסו של הנישום מהווה פגיעה בקנינו. אולם כאשר הפגיעה – הטלת המס, הינה מכוח חוק והפגיעה עומדת במבחני פיסקת ההגבלה שבסעיף 8 לחוק יסוד כבוד האדם וחירותו (להלן-חוק יסוד כבוד האדם וחירותו), אזי הפגיעה הינה פגיעה מידתית, ראויה ואפשרית. אלא שהטלת מס רטרואקטיבית מהווה פגיעה קשה יותר בזכותו הקניינית של הנישום, ולא בטוח שפגיעה זו עומדת בתנאי פיסקת ההגבלה (הדבר צריך להיבחן בבג"צ).
כאשר נישום הפיק הכנסה ושיעורי המס על ההכנסה שהפיק ידועים לו, אזי ההכנסה שנותרו בידיו לאחר שלקח בחשבון את נטל המס על ההכנסה, הינה זכות קניינית מוגנת של הנישום. יתרה מזאת ההכנסה שנותרה בידי הנישום הינה זכות קניינית שנפגעה, והזכות של השלטון לפגוע בזכות הקניינית ניתנה לשלטון מראש, כלומר פגיעה הצופה פני עתיד.
♦בעניין העלאת שיעורי המס על הדיבידנד לאחר 1.1.2012, תוך הבהרה של רשות המסים, כי שיעור המס הגבוה יחול גם על רווחים שלא חולקו עד ליום 31.12.2011, מהווה הטלת מס רטרואקטיבית לא צודקת.
לעניינו יפים דבריו של פרופ' אהרון יורן ז"ל במאמרו "המהפכה החוקתית במיסוי בישראל": "חקיקה רטרואקטיבית פוגעת בקניין ובזכויות מוגנות. מעתה תעמוד העינה חקיקה פיסיקלית רטרואקטיבית למפרע רק אם תצליח המדינה לשכנע שהיא הולמת את ערכיה של מדינה ישראל, נועדה לתכלית ראויה ומידתה אינה עולה על הנדרש".
אין ספק, כי בהטלת מס רטרואקטיבית יש משום פגיעה בזכות קניינית של אדם על נכסיו, ואם משום שיש בה שלילה של זכות שכבר הוקנתה לאדם שעה שהפיק את הכנסתו וידע את שיעורי המס החלים עליה.
♦לענין זה ר' גם ע"א 730/83 מנהל מס שבח מקרקעין נגד אלברט אלקוני ואח' שם נקבע:
"אין חולק, שהמחוקק רשאי לחוקק חוקים בעלי תחולה רטרוספקטיבית, אך במקרה שהמחוקק אינו מגלה, לא במפורש ולא מכללא, את רצונו להעניק להוראת חוק כוח רטרוספקטיבי, אזי צריך לחפש את הפתרון בכללי הפרשנות הרגילים. ובעניין זה - כמו שציינה ועדת הערר בראשות כבוד השופט אשר - קיים כלל, שאין לייחס לחיקוק מהותי תוקף למפרע. טעמו של כלל זה הוא בכך, שאין לייחס למחוקק כוונה "לשלול מאדם זכות שכבר היתה מוקנית לו לפני שיצא החוק". כלל זה התגבש והוכר בספרות המשפטית, ואילו אצלנו קיבל גם תוקף חקיקתי בסעיף 22 לחוק הפרשנות. עינינו הרואות, שהן לפי התיאוריה המשפטית והן לפי החוק החרות אין לייחס למחוקק כוונה להעניק תוקף למפרע לחיקוק, המשפיע על זכויותיו של אדם או על חובותיו, ללא הוראה מפורשת".
♦לא זאת אף זאת, מלבד הזכות הקניינית של הנישום, קיינת לנישום הזכות לוודאות לתשלום המס במתווה של עסקה מסויימת, ולכן מקום בו הנישום מודע לתוצאות המס החלות על עסקאותיו, אין חולק, כי זכאי הנישום לכלכל את צעדיו במקביל לוודאות באשר לאותם עסקאות אשר במועד ביצוען תוצאת המס היתה ידועה מראש. לאור האמור לעיל, לעניות דעתנו, גובר סעיף 22 לחוק הפרשנות על הודעת ההבהרה של רשות המסים במקרה שבו החוק "שותק".
♦עוד נציין, כי קיימים מקרים בהם המחוקק מחליט על העלאת שיעורי המס, אולם העלאת שיעורי המס מיושמת תמיד מאותו המועד ואילך. כנ"ל לגבי הפחתת שיעורי המס.
דוגמה: כאשר הוחלט בעבר על הפחתת שיעורי המס על רווח הון, נקבע מועד לחלוקה ליניארית של הרווח הון: עד 31.12.2002 או בשבח עד 07.11.2001 שיעורי המס לפי מס שולי ואילו מהמועד הקבוע ואילך- 20%. ישנו עיקרון של הקבלה בין שיעורי המס החלים בתקופת הפקת הרווח, לחיוב במס בשיעורי המס שהיו תקפים בתקופת הפקת הרווח.
♦לאור האמור לעיל, נראה שרשות המסים טעתה בהודעת ההבהרה שפרסמה ביום 15.12.2011 ויש מקום לדרוש הבהרה מפורשת של המחוקק ע"י פרסום הוראות מעבר/תחולה ברורות. אם לא פעל המחוקק לפרסום הוראות מעבר כאמור, לדעתנו ניתן לפרש את שתיקת החוק באופן ששיעור המס הגבוה על דיבידנד יחול רק על דיבידנד המחולק מרווחים שהופקו לאחר 1.1.2012 וזאת הן מכוח סעיף 22 לחוק הפרשנות והן באמצעות היקש מחקיקת המס.
למיטב ידיעתנו, העניין ייבחן בקרוב בבג"צ...
