♦אחת הדילמות הגדולות הניצבות בפני מקבלי ההחלטות במיסוי מקרקעין, ועדות הערר ואף בית המשפט העליון הינה: האם להתערב בשווי התמורה בעסקת מקרקעין שנעשתה בין צדדים שאינם קשורים. במאמר זה, ננסה לנתח את הלך הדברים על פיהם מוכרעת לבסוף הדילמה תוך ציון נקודת מבטנו בעניין.
"שווי זכות פלונית" מוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") באופן הבא:
"הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות - שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור;"
♦הכלל הוא, אם כן, כי שווי המכירה לצורך חישוב המס נקבע לפי מחיר השוק. היוצא מן הכלל הוא שהשווי נקבע לפי התמורה החוזית, וזאת אם המכירה נעשתה בכתב ורשויות המס שוכנעו כי החוזה נעשה בתום-לב, ומבלי שהושפע מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה. עניין זה נדון בפסיקה לא אחת, ראה בין היתר ע"א 664/80 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ברכת חביב בע"מ, פ"ד לז(3) 449; ע"א 78/83 הינדס ואח' נ' מנהל מס שבח תל אביב, פ"ד לט(2) 57 ועוד.
על פי הפסיקה בנושא זה, נוכחים אנו, כי כאשר מוכח פער משמעותי בין שווי שוק של זכות במקרקעין לבין התמורה שנקבע בין צדדים אף אם הם אינם צדדים קשורים, בד"כ הערכאות השיפוטיות יכריעו עפ"י שווי שוק, כלומר, יקבלו את השומות שיוציא מס שבח ובכך תשתנה התמורה. בד"כ השינוי כאמור הינו כלפי מעלה.
♦המנגנון על פיו פועלות הערכאות השיפוטיות לאורך היסטוריית הפסיקה בנושא הוא: תחילה, מנהל מס שבח האזורי (להלן: "המנהל") יציג "ראשית ראיה" על פיה התמורה נמוכה באופן משמעותי ממחיר השוק וזאת הוא יעשה על פי חוות דעת של שמאי מטעמו שיבחן את טיב הנכס, ייעודיו, עסקאות דומות שנעשו באזור בסמיכות למועד העסקה הנדונה ועוד. לכאורה, לאחר שיספק המנהל חוות דעת זאת, יועבר נטל הראיה לכתפי הנישום שאמור בשלב זה להוכיח מה שונה המקרה שלו באופן מהותי, שמביא לתמורה נמוכה בהרבה ממחיר השוק.
נראה על פניו, כי מנגנון זה מוצדק שכן עסקאות שבהן נתקבלה תמורה נמוכה באופן משמעותי ממחיר השוק מעלות לכאורה חשד בייחוד כשקיים אינטרס לשני הצדדים להפחית את התמורה. כאשר מצד אחד, נהנה המוכר ממס שבח מופחת ומצד שני נהנה הקונה ממס רכישה מופחת ולכן נראה, כי הדרך הנכונה היא להשתכנע על פי הנסיבות, לפיהן דווקא במקרה פלוני מוצדקת התמורה הנמוכה ואם הנסיבות אינן מראות כך אזי המסקנה היא שהתמורה ככל הנראה מוטית כלפי מטה (לעומת התמורה האמיתית שאמורה להיות בעסקה).
האומנם מסקנה זו היא המסקנה המתבקשת בכל המקרים?
א. כאשר מתקיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים, לכאורה ניתן להבין את ההיגיון של רשות המיסים- מס שבח בניסיון לקבוע את התמורה על פי מחיר שוק, שכן עסקה בין צדדים קשורים יכולה לאפשר לצדדי העסקה "חופש פעולה" שאיננו עומד לרשות צדדים שאינם קשורים. כך למשל התמורה בין צדדים קשורים עשויה להיות מושפעת מתמורות שמחוץ לתמורה החוזית כגון מתנות פטורות ממס, תכנוני מס לא לגיטימיים ועוד. עמדה זו נתקבלה לא אחת בפסיקה.
ב. לעומת זאת, כאשר מדובר בעסקה בין צדדים שאינם קשורים, יש לדעתנו להתמקד בעיקר בתום ליבם של הצדדים ולא במחיר השוק, כלומר, הנחת היסוד, בעסקה בין צדדים שאינם קשורים, היא שהתמורה היא אמיתית מאחר ומתוקף היחסים בניהם סביר, כי התמורה נקבע ממוכר מרצון לקונה מרצון, אלה אם כן שני הצדדים חברו יחדיו תחת זרועותיה של רשות המיסים ובפעולות פליליות הפחיתו יחד את חבות המס החלה עליהם.
ג. למעשה, כאשר המנהל איננו משתכנע מתום ליבם של הצדדים, משמעות קביעתו היא, כי הצדדים ביצעו עבירות פליליות שכן הפחתת התמורה היא לכל הדעות עבירה פלילית, אך מאחר ואין בידיו ראיות לכך הוא מסתפק בגביית המס בלבד. על כך נאמר, כי מהלך זה פוגע באופן משמעותי בחזקת החפות השמורה לכל אזרח במדינה כל עוד לא הוכח אחרת. לפיכך כל עוד לא הורשעו הצדדים בפלילים אין מקום לקבוע תמורה אחרת בניהם שכן קביעה כזאת יכולה להיות נגזרת של ההרשעה בפלילים בלבד כפי שניתן להקיש גם מהוראות סעיף 147 לפקודת מס הכנסה המאפשר פתיחת שומות שהתיישנו עפ"י הרשעה.
ד. לעניין "מחיר השוק", ראשית נאמר, כי עצם הצגת מחיר שוק הגבוה משמעותית מהמחיר שנקבע בין הצדדים, אין בכך להעיד כי העסקה נעשתה שלא בתום לב. אומנם צפוי, כי עיקר העסקאות יעשו סביב המחיר הממוצע, שאם לא כך, המחיר הממוצע היה נמוך יותר, אך כשם שבכל נתון סטטיסטי ישנם ערכים קיצוניים כך צפוי שאחוז מסוים של העסקאות יסטה מאותו ממוצע (למטה או למעלה) אף באופן קיצוני ואין זה סותר את האוטנטיות של הנתון.
ה. עוד נוסיף לעניין מחיר השוק, המנהל בבודקו את מחיר השוק בנוגע לעסקה מסוימת, נהנה מנתונים רבים העומדים לרשותו ושאותם הוא בודק בדיעבד ובנוחות רבה, לעומת זאת הנישום, איננו נגיש לכל הנתונים העומדים לרשות המנהל והוא גם נתון ללחצים שונים כגון משא ומתן, ענייני תזרים, התחייבויות נוספות וכו'. יחד עם זאת, אין חובה לפיה הנישום חייב לבדוק את כדאיות העסקה מול שמאי מקרקעין. אין ספק שהזהירים יבחרו להיעזר במומחים בעיקר אם מדובר בעסקה בהיקף משמעותי, אך סביר גם שרבים ביצעו ויבצעו עסקאות במקרקעין ללא חוות דעת שמאית ובכך חלקם אף יפגעו בתמורה. השאלה היא, האם יש מקום להעניש נישומים אלה פעמיים? פעם אחת כשלא דרשו את המחיר המגיע להם ובפעם השנייה כשמס שבח לא מאמין למחיר ומחייב אותם במס בגין ההפרש.
ו. יפים דבריה של כב' השופטת ט. שטרסברג כהן בפס"ד ע"א 3632/01, שהביעה את דעתה בעניין היחס שבין מחיר השוק ותום הלב, וכך כתבה: " נראה לי, כי הוכחת שווי השוק כזהה או קרוב למחיר המכירה, איננה הדרך היחידה לעמוד בתנאי סעיף 1(1) לחוק שאילו כך היה, היה מחיר השוק הקריטריון היחיד לקביעת מחיר המכירה והחריג שבסעיף האמור היה מתרוקן מתוכן. במה דברים אמורים? יכול ויהיה פער בין מחיר השוק ומחיר המכירה ואף על פי כן יעמוד המוכר בדרישת תום הלב והעדר יחסים מיוחדים עם הקונה. כך למשל אם יוכח שהמוכר היה נתון בלחץ, זקוק לכסף בדחיפות והוריד את מחיר הנכס, או שהיה נאלץ למכור במכירה חפוזה מסיבה כלשהי, כגון שעמד בפני נסיעה לחו"ל, או שהוא עצמו תושב חו"ל ואינו מצוי במחירי מקרקעין בארץ, או שלא נמצא קונה במשך זמן רב והמוכר לא רצה או לא יכול להמתין ועוד נסיבות מנסיבות שונות. מובן שנדרש כי יהיה בנסיבות כדי לשכנע את המנהל בתום הלב ובהעדר יחסים מיוחדים גם כאשר קיים פער בין מחיר השוק ומחיר המכירה. החוק מבקש להטיל מס על הפער בין סכום ששילם המוכר ובין הסכום שקיבל ממכירת זכותו. אין החוק מבקש להענישו ולמסותו על סכום שבאמת ובתמים לא קיבל. חשוב אפוא, שהמנהל יהיה קשוב וער למקרים הבאים בגדר החריג ולא יפעל כמצוות אנשים מלומדה, בכל מקרה על פי שווי השוק".
ז. למרות דבריה היפים של כב' הש' שטרסברג, שבהחלט גילתה רגישות רבה לסוגיה, עדיין נותר נטל השכנוע על כתפי הנישום, שכן גם לשיטתה הנישום צריך להביא ראיות לנסיבות המיוחדות לו ולפיכך מוטל על הנישום, באשר הוא, לאסוף ראיות לצדקתו כבר בשלב ביצוע העסקה, על מנת להוכיח בעתיד מדוע מכר את נכסו במחיר כה נמוך. על כך נאמר, כי מדובר בעניין אבסורדי שכן רוב האנשים מבצעים פעולותיהם באופן ספונטני בעיקר אם פועלים הם בתום לב. לכאורה קיימת גישה הפוכה הגורסת כי דווקא אלה שאינם פועלים בתום לב, שומרים כל ראיה התומכת בעמדתם מאחר והם יודעים כי הם צפויים לתת על כך את הדין בבוא יום. להבדיל מהם, אדם הפועל בתום לב, איננו מרגיש בצורך לשמור ראיות אלה ויתרה מכך, אם היה יודע, כי מחיר העסקה נמוך משמעותית ממחיר השוק הוא כנראה לא היה מבצע את העסקה, כמו כן, המודעות לכך שבמקרים מסוימים נדרש נישום להוכיח את תום ליבו ידוע בעיקר לעורכי דין העוסקים בתחום, מאחר והם בקיאים בפסקי הדין, אך האדם הפשוט לא מעורה בכך ולכן צפוי, כי לא ישמור את הראיות בעת ביצוע העסקה לטובת הוכחת צדקתו בעתיד (זו אגב אחת הסיבות להסתייע בעורך דין המתמחה במיסוי בשלבים מוקדמים בעסקה) .
ח. לדעתנו הוכחת היעדר תום הלב צריכה להיות מוטלת על כתפיו של המנהל לאורך כל הדרך, שכן למנהל עומדים כלים רבים שאיתם הוא יכול להגיע לחקר האמת גם במקרים בהם נחשדת התמורה כמוטית כלפי מטה באופן משמעותי. הוא יכול למשל לזמן את הצדדים, לגבות מהם עדות ולנסות לסתור את גרסותיהם, הוא יכול לבדוק את חשבונות הבנקים והדו"חות הכספיים שלהם ועוד אפשרויות רבות כיד הדמיון, ולכן ראוי היה שהמנהל היה מגלה מאמץ רב יותר בסוגיה זאת כפי שהצענו לעיל ובכך תמנע עוגמת נפש רבה מנישומים שבאמת ובתמים חשבו שעשו את העסקה הטובה ביותר מבחינתם. כמובן שלא תמיד ניתן למצוא "ראיות מפלילות" במקרים אלה אך על כך ניתן לומר לגבי כל פעולה פלילית הנעשית על ידי פלוני. קחו מצב לפיו נחשד אדם בגניבה, אך לא נמצאו ראיות נגדו ולמרות זאת הוא נדרש להחזיר כספים, הרי שדבר כזה לא יעלה על הדעת, אז מדוע הוא כן אפשרי במקרה דנן? שאלה נוספת שעולה בעניין זה
מה קורה במקרה הפוך, כאשר שווי השוק בעסקה נמוך בצורה קיצונית מהתמורה החוזית והצדדים אינם קשורים- האם במקרה כזה גם כן יפעיל המנהל את סמכותו ויחזיר את המס ששולם ביתר?
♦לסיום, אנו סוברים כי יש לטפל בסוגיה באמצעות ענישה והרתעה ולא "בדרך הקלה" לפיה מוטל נטל ההוכחה על הנישום והוא אינו מצליח לעשות כן, או כפי שנאמר בשפת העם: "לך תוכיח שאין לך אחות".
