בשל טעות חקיקתית בהוראת השעה במסגרת תיקון 72 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"), שיעור המס ההיסטורי של יחיד, המוכר נכס מקרקעין בשנים 2012-2017, עשוי להיות מופחת ב-1%.
♦ סעיף 48א(ד)(1) לחוק מעניק שיעורי מס שבח מופחתים לנכסים שיום רכישתם קדם לשנת המס 1960. לפני תיקון 60 לחוק, שיעור מס השבח שחל על נכסים שנרכשו עד שנת המס 1948 היה 12% בלבד, וכאשר יום הרכישה חל בשנות המס 1949 ועד 1960, היה שיעור המס 12% ועוד 1% לכל שנה משנות המס 1949 ועד לשנת הרכישה (להלן: "שיעור המס הבסיסי"), להלן ציטוט סעיף 48א(ד)(1) לחוק: "לגבי מכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין כאשר יום הרכישה היה עד שנת המס 1948 לא יעלה המס על 12% מהשבח, וכאשר יום הרכישה היה בשנות המס 1949 עד 1960 לא יעלה המס על 12% מהשבח ועוד 1% לכל שנה משנת המס 1949 ועד לשנת הרכישה."
♦ בעקבות המלצות ועדת רבינוביץ', החליט המחוקק לבטל באופן הדרגתי את הוראת סעיף 48א(ד) לחוק ולכן בתיקון 60 לחוק, הוסיף לשיעור המס המופחת בשנת המס 2011 - 1%, בשנת המס 2012 – 1% נוסף, ובשנת 2013 ואילך – 2% נוספים לכל שנת מס עד לשנת המכירה (להלן: "התוספות לשיעור המס"). לפיכך, לאחר תיקון 60, אם יום הרכישה חל בשנת 1948 והנכס נמכר בשנת 2011 שיעור המס יעמוד על 13% ואילו נמכר בשנת 2012 שיעור המס יהיה 14% וכל זאת במסגרת סעיף 48א(ד)(3) ולהלן ציטוטו :
" על אף הוראות פסקה (1), לגבי מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין, בידי מי שפסקה (2) אינה חלה עליו, ייווספו לשיעור המס לפי סעיף קטן זה, השיעורים המפורטים בפסקאות משנה (א) עד (ג) להלן, לכל שנת מס; ואולם אם שיעור המס בשנת המכירה לפי הוראות פסקה זו עולה על השיעור הקבוע בסעיפים קטנים (א) או (ב), יחויב השבח במס בשיעורים לפי הוראות אותם סעיפים קטנים, לפי העניין:(א) בשנת המס 2011 - 1%; (ב) בשנת המס 2012 - 1% נוסף על השיעור האמור בפסקת משנה (א);(ג) בשנות המס 2013 ואילך - 2% נוסף על השיעורים האמורים בפסקאות משנה (א) ו-(ב), לכל שנת מס עד לשנת המכירה".
♦ עם זאת, המחוקק קבע כי בכל מקרה שיעור המס המקסימאלי לא יעלה על 20% אם המוכר הוא יחיד. במסגרת תיקון מס' 72 לחוק מיסוי מקרקעין, הגדיל המחוקק את שיעור מס השבח במכירת נכס מקרקעין על ידי יחיד משיעור של 20% לשיעור של 25% וזאת החל מיום 1.1.2012. כפועל יוצא, היה צורך בהגדלה הדרגתית של שיעור המס ההיסטורי ליחיד. לשם כך נקבעה הוראת שעה החלה על מכירת זכויות במקרקעין על ידי יחיד בשנות המס 2012-2017 והקובעת, כי אם שיעור המס הבסיסי בשנת 2012 עולה על 20%, ייוסף לשיעור המס בשנת המס 2012 – 1% נוסף ומשנת המס 2013 עד שנת 2017 – 2% נוספים לכל שנת מס. אולם, מסעיף 7(3) רישא להוראת השעה עולה, כי גם כאשר שיעור המס הבסיסי בשנת 2012 נמוך מ-20%, עדיין ייוספו לשיעור המס הבסיסי שיעורי המס המפורטים בהוראת השעה, היינו, 1% לשנת 2012, ו-2% נוספים לכל שנת מס החל משנת 2013 ועד 2017, וזאת מבלי להתייחס כלל לתוספת של 1% לשנת המס 2011 כפי נוסח סעיף 48א(ד)(3) לאחר תיקון מס' 60 ולפני תיקון 72.
להלן ציטוט הוראת השעה שבמסגרת סעיף 48א(ד)(3) לחוק:
"על אף הוראות פסקה (1), לגבי מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין, בידי יחיד שפסקה (2) אינה חלה עליו, ייווספו לשיעור המס לפי סעיף קטן זה, השיעורים המפורטים בפסקאות משנה (א) ו-(ב) להלן, לכל שנת מס או חלק ממנה עד לשנת המכירה; ואולם אם שיעור המס בשנת 2012 לפי הוראות פסקה זו עולה על 20%, יחויב השבח בשנת המכירה בשיעור של 20% בתוספת השיעורים המפורטים בפסקאות משנה (א) ו-(ב), לכל שנת מס או חלק ממנה, משנת המס 2012 עד לשנת המכירה, או שיחויב השבח בשיעור שהיה מחויב בו לפי הוראת הקבע, לפי הנמוך מביניהם: (א)בשנת המס 2012 – 1%; (ב) משנת המס 2013 עד שנת המס 2017 – 2%, נוסף על השיעור האמור בפסקת משנה (א), לכל שנת מס."
מן האמור עולה, כי, לאור הוראת השעה, על נכס שנרכש בשנת המס 1948, ששיעור המס הבסיסי שלו הוא 12%, יחול לכאורה שיעור מס סופי בשנת 2012 של 13% במקום 14% וזאת בניגוד להוראת הקבע לפי סעיף 48א(ד)(3) לחוק שתחול על מכירה משנת המס 2018 ואילך.
♦ יש להניח, שעמדת רשות המיסים תהיה, כי לא לכך התכוון המחוקק ויש להעדיף את הפרשנות התכליתית של הסעיף על פני לשונו, אך נראה כי מוטב יהיה לתקן את החקיקה ולא להותיר העניין ב"ערפל".
