♦ במשטר המס הישראלי עסקאות הוניות, לרבות עסקאות שבח, ממוסות על בסיס עיקרון המימוש. הגדרת מימוש או מכירה לעניין פקודת מס הכנסה ו/או חוק מיסוי מקרקעין הינה נרחבת ביותר וכוללת, בין היתר : הסבה, ויתור, מתנה, פדיון, הפקעה, החכרת מקרקעין לתקופה העולה על 25 שנים, ויתור על זכות, כל דרך בה נכס הון יוצא מרשותו של אדם וכיו"ב. כתוצאה מכך, לא תמיד קיימת הקבלה בין אירוע הנחשב כמכירה לצורך דיני המס בישראל לאירוע שהינו שינוי בעלות בהתאם לדיני הקניין.
♦ מיסוי פרוגרסיבי של רווח הוני :נכסים הוניים, בשונה ממלאי, מתאפיינים בתקופות החזקה ארוכות. ברגיל, התוצאה של אירוע מסוג רווח הוני או שבח, הינה שבשנת מס אחת ממוסה רווח שנצבר במשך מספר שנים. בשיטת מס פרוגרסיבית, כדוגמת שיטת המס הישראלית, הדבר גורם ל"הקפצת" מדרגות המס ותשלום מס גבוה בשנת המכירה, מבלי כל קשר להכנסה והמס השולי של המוכר בשנות המס בהן נצמח לו בפועל הרווח מאותה מכירה. בזמנו, המחוקק היה ער לבעיה זו ואף נתן לה פיתרון מסוים באמצעות מתן אפשרות לפרוס לאחור את אותו שבח/רווח הון ריאלי לתקופה של ארבע שנים או תקופת הבעלות בנכס, כמוקדם. כיום, בעקבות תיקון 132 לפקודת מס הכנסה ותיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין נפתרה במקצת בעיה זו, באמצעות תשלום מס מופחת על רווחים שהינם רווחי הון או שבח. אולם, לגבי מקרקעין שיום רכישתם קדם ליום 7.11.2011 או נכסי הון שיום רכישתם קדם ליום 31.12.2002 אותו "אפקט דחיסה" עדיין קיים, מאחר וחלק מהרווח עדיין מחויב במס שולי, על פי תחשיב ליניארי של בעלות פיסקאלית בנכס.
♦ הבעייתיות במיסוי עסקאות "כניסה לנעליים": במסגרת פקודת מס הכנסה ו/או חוק מיסוי מקרקעין, קיימות עסקאות פטורות למיניהן, כדוגמת : מתנה, הורשה, העברת נכס לחברה תמורת הנפקת מניות וקבלת זכות במקרקעין של איגוד אגב פירוקו (להלן – "העסקאות הפטורות"). כאשר נמכרים הלאה נכסים שהתקבלו במסגרת אותן עסקאות פטורות, הרי שלצורך חישוב עלות הרכישה ויום הרכישה הולכים לאחור, עד למועד בו הנכס נרכש בידי זה שמכרו בפטור. מיותר מלציין כי אותה "הליכה לאחור" מביאה את אותו מוכר שלא בפטור לתקופת בעלות ממושכת שמשמעותה ייחוס ליניארי של רווח ריאלי גבוה יותר לתקופה המחויבת במס בשיעור שולי. לעתים, במקרים של "הליכה לאחור" משמעותית יחד עם פערים בין המס השולי של המוכר למס השולי של הרוכש, כדאיותן של אותן עסקאות פטורות מוטלת בספק וקיימת עדיפות ברורה להעברת בעלות במסגרת עסקה חייבת.
♦
בגיליון מס פקס 407 פירסם הח"מ מאמר, בשיתוף עם
רו"ח כהן-שמאי (רצ"ב קישורית לנוחיותכם), שעסק בביקורת על הנחיית היועץ המשפטי של רשות המיסים שפורסמה בסמוך ועסקה בהגדרת התקופה האפשרית לפריסת רווח ההון/השבח ממכירת נכס/זכות במקרקעין שנתקבלו במתנה או בירושה (להלן: "
ההנחיה"). לדעת רשות המיסים, כפי שהיא באה לידי ביטוי בהנחיה, "
תקופת הבעלות בנכס" לצורך פריסת הרווח/שבח הריאלי תכלול רק את השנים מיום קבלת המתנה /הירושה מבלי להקביל בין תקופה זו לתקופה המשמש לקביעת "
יום הרכישה". הח"מ, במסגרת אותו מאמר, סבר כי עמדת רשות המיסים סותרת את עיקרון הרצף, כי המשמעות הכספית של תוספת המס לאוצר המדינה כתוצאה מיישום ההנחיה זניחה, בהשוואה לפגיעה הצפויה באותם נישומים ואף סבר כי פנייה לערכאות, לא בהכרח תוליד תוצאה דומה.
♦ פסק דין גוטצייט : והנה, לפני כחודש ימים, פורסם פסק דינה של ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בת"א בעניינם של בני משפחת גוטצייט (ו"ע 1290/09 גוטצייט ואח' נגד מיסוי מקרקעין ת"א).
פסק דינה של ועדת הערר עסק, בין היתר, במספר שנות המס שניתן לייחס אליהן פריסת שבח ריאלי החייב במס שולי. אותן שתי אחיות לבית גוטצייט קיבלו בשנת 2007, במסגרת מתנה פטורה מאמן, זכות במקרקעין שנרכשה על ידי האם בשנת 1987. מייד באותה שנה מכרו האחיות את המקרקעין ברווח ניכר וביקשו לפרוס את השבח הריאלי לאחור, בהתאם ליום הרכישה שנקבע להן לצורך חישוב מס השבח ובשונה מיום הרכישה הקנייני. מנהל מס שבח סבר כי לאור תקופת הבעלות הקניינית הקצרה לא ניתן לעשות כן. דעת הרוב בוועדה קבעה כי לאור תכלית החקיקה בעניין פריסת השבח שמטרתה היא "ביזור ההתעשרות" על פני תקופת צבירתה ומאחר ומקבל המתנה מתחייב במס גם בגין תקופת צמיחת השבח שהיה אצל נותן המתנה ומאחר ולשון החוק "סובלת" גם פירוש שיתמוך בתכלית החקיקה, הרי שניתן לפרוס את השבח לאחור בהתאם ליום הרכישה הפיסקאלי ובשונה מיום הבעלות הקנייני.
♦ לסיכום: הנה כי כן, מסתבר כי לא תמיד עמדת רשות המיסים הינה זו המתקבלת בערכאות המשפטיות וטענות הגיוניות וכלכליות של נישומים זוכות לאוזן קשבת ולפסיקה כלכלית ונכונה.
לא נותר אלא לסיים בתקווה, כי הלכת גוטצייט תיושם על ידי רשות המיסים גם בעסקאות שבח מסוג "כניסה לנעליים" שלא אוזכרו מפורשות במסגרת פסק דינה של הועדה, כדוגמת : ירושות והעברת זכויות במקרקעין בפטור ממס שבח על פי סעיף 71 לחוק וגם בנושאים שבטריטוריה של פקודת מס הכנסה, לרבות במקרים רלוונטיים של העברות "פטורות" במסגרת יישום סעיפי המיזוגים והפיצולים ועוד.
