מבוא
♦ סעיף 30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו–1975 מאפשר הקלה לפיה על עיסקאות בהן ניתן שירות לתושב חוץ, כהגדרתו בסעיף, יוטל מס בשיעור אפס.
♦מדובר בהקלה, כיוון שהעוסק נהנה "משני העולמות": מחד, אין חבות במס בגין אותה עסקה (מס העסקאות הוא אפס), ומאידך ניתן לנכות מס בגין תשומות ששימשו באותה עיסקה.
♦ יחד עם זאת, הסעיף קובע את התנאים והסייגים להחלת הסעיף ואלו הם:
1. מקבל השירות הוא תושב חוץ ואין לו עסקים/פעילות בישראל.
2. השירות לא ניתן בפועל גם לתושב ישראל בישראל ו/או אין מדובר בהסכם שתושב ישראל צד לו.
3. השירות לא ניתן בגין נכס המצוי בישראל.
4. במציאות המורכבת בת ימינו, נוצרים מצבים בהם ניתן שירות לתושב חוץ, תוך מעורבות כלשהי של תושב ישראל בעסקה. האם במצבים אלו עדיין נזכה להקלה המיוחלת?
עמדת רשות המיסים
♦ רשות המיסים גורסת, כי אין להעניק את ההקלה האמורה, כל אימת שתושב ישראל מעורב במידה כזו או אחרת, בעסקה. לדידה, מעורבות כזו הופכת את העסקה, ל"נגועה בישראליות" ולפיכך מתן ההקלה במקרה כזה אינו עולה בקנה אחד עם מטרת החקיקה לעידוד יצוא שירותים.
♦ כך למשל, אם שירות ניתן לחברת אם זרה, אשר בשליטתה חברה ישראלית, תישלל ההקלה לגמרי, אם השירות קשור באופן כלשהוא, גם לחברת הבת.
♦ עמדה זו מעלה תהיות, בעיקר לאור הפסיקה הכלכלית של בתי המשפט בעת האחרונה ולאור איחוד אגפי המיסים תחת קורת גג אחת – "רשות המיסים".
ההיבט הכלכלי
♦בפסק דין קסוטו (ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ. מנהל מע"מ ובג"צ 5623/00 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' שר האוצר ואח'), השופטים היו תמימי דעים, שהמבחן לזכאות לשיעור מס אפס היא תושבותו של מקבל השירות העיקרי. כלומר: כאשר מקבל השירות העיקרי הוא תושב חוץ, יש להעניק את ההטבה של מע"מ בשיעור אפס. מאידך, כאשר מקבל השירות הדומיננטי הוא תושב ישראל, העוסק לא יהנה משיעור מס אפס.
♦ הפרשנות ההגיונית והכלכלית הזו לא שרדה לאורך זמן – בעקבות פסק הדין תוקן הסעיף באופן בו במתן שירות לתושב חוץ, הכולל גם שירות לתושב ישראל, תישלל לגמרי הזכאות להקלה. האם גישה דווקנית זו היא הגישה הראויה?
בשורה ארוכה של פסקי דין מעדיפים בתי המשפט את המהות הכלכלית על פני פרשנות דווקנית של לשון החוק.
♦ כיצד מתיישבת גישת רשויות המס בענין זה עם רוח הפסיקה הכלכלית בימינו?
♦ לדוגמה: יועץ הנותן ייעוץ בתחום הביטוח לחברה זרה, באשר לפוליסות ביטוח לדירקטורים המכהנים בה ובחברת הבת שלה, שהיא חברה ישראלית.
♦ מדוע לא נלך לפי מבחן מקבל השירות העיקרי?
♦ יתרה מזאת, נראה כי במקרה כזה ניתן, ללא קושי רב, לפצל את מרכיב השירות שניתן באשר לדירקטורים של החברה הזרה לעומת זה הניתן לדירקטורים של חברת הבת הישראלית על ידי ייחוס ספציפי או יחס מספרי.
♦ האם יישום כזה של הסעיף אינו משרת את מטרת החקיקה באופן ראוי והוגן?
פיצול כלכלי – כיצד?
בשלהי שנת 2006 אושרו בכנסת תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק) התשס"ז–2006 ("מחירי העברה").
♦ ברשות המיסים קיימת, כבר מזה זמן, מחלקה ספציפית, העוסקת בנושא זה, ואשר פעלה במרץ להתקנתן של התקנות האמורות. בהיבט הישראלי, תקנות אלו נועדו למנוע בריחת מס מישראל, באמצעות ביצוע עיסקאות בינלאומיות עם צדדים קשורים.
♦ התקנות רלוונטיות לא רק לענין עסקאות מכירת טובין, אלא גם לענין עסקאות של מתן שירות, תגמולים, אשראי ועוד, ויישומן דורש, בין היתר, הערכה וכימות של שווי השירותים הניתנים בין חברות/גופים במדינות שונות.
♦ אם כך – מדוע לא נוכל לנצל את הידע, המיומנות והניסיון של המומחים לנושא, על מנת לפצל את שווי השירותים המעורבים ולכמת את שווים של אלה הניתנים לתושבי חוץ באופן כלכלי וראוי?
♦ שאלה זו אף מתעצמת, לאור פסק דין שניתן אך לאחרונה בבית המשפט המחוזי בחיפה. בפס"ד עמ"ה 509/04 מועין על אלי חברה קבלנית לעבודות שיש ואבן בניה נגד פ"ש עכונדונה אפשרות השימוש בקביעת ביהמ"ש בערעור מע"מ (בנושא חשבוניות פיקטיביות) לטובת עמדת פקיד השומה בערעור מס הכנסה. בסוגייה זו, צידד בית המשפט בעמדת רשות המיסים וקבע, שעל אף שקיים שוני בין מנהל מע"מ לבין פקיד השומה, בשני המקרים המשיב הוא "מדינת ישראל" וככזה מדובר בזהות בעלי הדין בשני ההליכים.
♦ אם כך –מדוע קביעה זו לא תשמש גם לטובת פיצול כלכלי והוגן בין שווי השירותים הניתנים לתושב חוץ לבין שווי השירותים "הנגועים" עקב נתינתם לתושב ישראל / לגבי נכס בישראל?
♦ חשוב לציין, כי רעיון הפיצול אינו זר לרשות המיסים ובפרט בנושא מע"מ. כך למשל, תקנה 18 לתקנות מע"מ קובעת כי מס בגין תשומות "מעורבות", המשמשות הן בעסקאות לצרכי העסק והן בעסקאות שלא לצרכי העסק, יהא ניתן לניכוי בשיעור יחסי שהוא כיחס השימוש לצרכי העסק לכלל השימוש. יחד עם זאת, על פי הבנתנו יישום מנגנון של "פיצול" בכל הקשור למתן ההקלה על פי סעיף 30(א)(5) כאמור, מקובל על רשות המיסים רק כאשר מדובר בפיצול לקוחות. כלומר כאשר קיימים הן לקוחות תושבי חוץ והן לקוחות תושבי ישראל, הנהנים מהשירות, וניתן לזהות ולהפריד בין השירות שניתן לראשונים לבין זה הניתן לאחרונים, ניתן יהיה לפצל ולהחיל מע"מ בשיעור אפס לגבי השירות הניתן לתושבי החוץ בלבד. לעומת זאת, פיצול הסכמים ו/או פיצול תמורת השירות (שאינו על בסיס פיצול לקוחות כאמור) אינו מקובל על הרשות ובמקרים אלו תישלל ההקלה לחלוטין.
♦ לסיכום - אני סבורה, כי על רשות המיסים להוביל מדיניות ראויה, אשר תקבע מבחנים כלכליים ומהותיים למתן ההקלה האמורה גם בעסקאות המורכבות בנות ימינו
