ניכוי מס יחסי בתשומות מעורבות
♦ בחלקו הראשון של המאמר הראנו, כי בכדי לנכות את המע"מ בגין תשומה פלונית, על העוסק להראות כי היא תשמש לעסקה חייבת. תקנה 18 לתקנות מע"מ, הדנה בתשומות מעורבות - לצרכי העסק ושלא לצרכי העסק, קובעת כי מס תשומות זה "יהא ניתן לניכוי בשיעור יחסי שהוא כיחס השימוש לצרכי העסק לכלל השימוש".
♦ נדגים. עוסק רכש דירת מגורים על מנת שתשמש כמשרד לצרכי עסקו. בהתאם, ניכה העוסק את מס התשומות הכלול בחשבונית שהגיש לו הקבלן. לימים, רכש העוסק משרד בבנין משרדים מפואר, ועבר להתגורר עם משפחתו במשרדו הישן. מסתבר למפרע, כי התשומות לא שימשו באופן בלעדי בעסקה חייבת. האם על העוסק להשיב כעת למנהל מע"מ את מס התשומות שניכה כדין בעת הרכישה? האם אין דרישה זו מהווה פגיעה בזכות הקנין של העוסק? פגיעה בוודאות המיסויית לה הוא זכאי? ומה יהיה הדין אם שינוי היעוד התבצע לאחר שנים רבות, וכי לא חלה התיישנות? ואם תאמר כי עליו להשיב את מס התשומות, האם יעשה כן בערכים נומינלים? משוערכים?
שימוש לצורך עצמי
♦ מקרה זה מסווג בחוק כשימוש לצורך עצמי, המוגדר כך: "שימוש בנכס מנכסי העסק שלא לצרכי העסק". לפי החוק, בעל קיוסק, הנוטל מעט פיצוחים לשבת, על מנת לענג בהם את בני משפחתו, עליו (תחת הכובע של עוסק) להוציא לעצמו (תחת הכובע של קונה הפיצוחים) חשבונית מס, מפני ששימוש לצורך עצמי נכלל בהגדרת מכר. ואם סבר בעל הקיוסק להוציא לעצמו חשבונית במחיר העלות של הפיצוחים, הטעות בידיו. החוק קובע כי "עסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים". וכי רשאי מאן דהוא לטעון כי לא מתקיימים יחסים מיוחדים בינו לבין עצמו?
♦ אם כך, גם שינוי יעודה של הדירה ממשרד למטרת מגורים יתחייב במס עסקאות כאמור, ועל כן לא יידרש העוסק להשיב את מס התשומות ברכישת הדירה.
שינוי יעוד - החזר מס תשומות
♦ תקנה 18 המוזכרת עוסקת בתשומות מעורבות, אשר משמשות את העוסק לצרכי העסק ושלא לצרכי העסק. העקרון העומד ביסודה של תקנה זו יכול להתפרש גם על בסיס של זמן. אמור מעתה: תשומות ששימשו זמן מסוים לצרכי העסק, וביתרת הזמן שלא לצרכי העסק, יותרו בניכוי באופן יחסי לתקופות הזמן.
♦ כך, עוסק שרכש בנין מגורים וייעד אותו למכירה, היה רשאי לנכות את מס התשומות בגין הבנין, שכן הבנין עומד לשימוש בעסקה חייבת. כעבור זמן, שינה העוסק את ייעודו של הבנין, והחל להשכירו לתקופות שאינן עולות על 25 שנים, עסקה הפטורה ממע"מ. עוסק זה יידרש להשיב את מס התשומות שניכה כדין, למעט חלק יחסי ממס התשומות, בגין הזמן שחלף ממועד הניכוי ועד לשינוי הייעוד, לעומת אורך חיי הבנין לצרכי פחת (פס"ד פם בין, ע"ש 67/92).
שינוי החוק - החזר מס תשומות?
♦ החזר מס התשומות עשוי להידרש על ידי המנהל גם במקרה של שינוי החוק, בלא שינוי יעוד. כאמור, השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים זוכה בחוק לפטור ממע"מ. עד לשנת 2002 ניתן פטור ממס להשכרה למגורים לתקופה מקסימלית של 10 שנים. מה יהיה דינו של עוסק, שרכש דירה בשנת 2001, במטרה להשכירה למגורים לתקופות קבועות של 11 שנים, עסקאות החייבות במס לפי נוסח הסעיף טרם תיקונו? האם ידרש להשיב את מס התשומות שניכה כדין, עקב רצונו הפתאומי של המחוקק להגדיר את אותן העסקאות כפטורות ממס?
שינוי סיווג העוסק - החזר מס תשומות?
♦ נמשיך ונקשה. אדם העוסק במתן ייעוץ בבחירת אפיקי ההשקעה בניירות ערך רכש לצורך עסקו משרד, ריהוט ומחשבים, וניכה את מס התשומות, שכן ייעוץ זה מהווה עסקה החייבת במס. לימים, התקנא העוסק בעמלות הביצוע הגבוהות שגובים הבנקים, והציע ללקוחותיו כי ינהל בעבורם את תיקי ההשקעות שלהם, בנוסף לייעוץ האמור. לפי פסיקתו של בית המשפט העליון בענין ערכים תיקי השקעות (ע"א 10554/02), הופך אדם זה למוסד כספי, ופעילותו בניהול תיקי ההשקעות אינה חייבת במס עסקאות. ומה יעלה בגורל מס התשומות שניכה?
♦ נחתום את סדרת התהיות בבעל מכולת, אשר ניכה לפני שנים מספר את מס התשומות שהוטל על רכישת חנות המכולת. כיום, לעת זיקנה, אין בכוחו לעבוד שעות רבות, ומחזור עסקאותיו מהמכולת כה נמוך, כך שהוא נהנה מהפטור המוענק בחוק לעוסק פטור. האם פטור זה מהווה חרב פיפיות בידיו של העוסק, משום שיידרש להחזיר חלק יחסי ממס התשומות שהוטל על רכישת החנות?
אחרית דבר
♦ לסיום נקנח ברעיון של פיצול אפשרי, שנתקל בחומת המגן של בית המשפט (ליאורה אבני חן, ע"ש 148/84). יהלומן, הזכאי לפטור ממס על עסקאותיו, לא רשאי לנכות את מס התשומות על רכישת מכונה לליטוש יהלומים, משום שתשומה זו אינה לשימוש בעסקה החייבת במס. ברם, טען העוסק, מדוע לא נפצל את מס התשומות, שהרי מכירת מכונת הליטוש בעתיד חייבת במס עסקאות כמכירת ציוד, ולא תהנה מפטור היהלומנים, ואם כן, זכאי אני לחלק יחסי ממס התשומות?! "יש גבול לפיצול", השיב לו בית המשפט המכובד.
♦ הנוסח המלא של המאמר יפורסם בקרוב בדו ירחון "רואה החשבון", המוצא לאור על ידי לשכת רואי החשבון בישראל.
הערת מערכת: חלק א' של המאמר ניתן לקרוא בגיליון מס פקס 395
