עקרון ההקבלה
♦ עקרון הקבלת ההוצאות להכנסות (Matching) מקורו בתורת החשבונאות, והוא אומץ על ידי חוק מע"מ, התשל"ו-1975 ועל ידי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן "החוק" ו- "הפקודה" בהתאמה).
♦ סעיף 41 לחוק (להלן "הסעיף") קובע את עיקרון ההקבלה כדלקמן: "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס".
בהיות מס ערך מוסף אחד מן המיסים העקיפים, המוטלים על הצריכה ולא על ההכנסה, הוא אינו מוטל על שרשרת העוסקים שהביאו את המוצר למתכונתו הסופית. המס על הערך המוסף מתגלגל מעוסק לעוסק, עד אשר הוא רובץ על כתפי הצרכן הסופי. עוסק המשתמש בתשומה פלונית לצורך עסקה פטורה, ולא מגלגל את תשלום המס על צרכן בעסקה חייבת, נחשב בעיני החוק הצרכן הסופי, ולכן אינו רשאי לנכות את המס על תשומה זו.
♦ לפי סעיף 41 האמור, מובנת ההבחנה בין עסקאות פטורות לבין עסקאות החייבות במס בשיעור אפס. כאשר רוצה המחוקק לעודד פעילות במידה מסויימת (השכרה למגורים, דמי מפתח), מעניק הוא פטור, אך אליה וקוץ בה – אין לנכות את מס התשומות ששימשו בעסקה זו. מאידך, כאשר המחוקק מעוניין לעודד פעילות במידה מוגברת (מתן שרותים לתייר, עידוד הייצוא), ייהנה העוסק ממס בשעור אפס על עסקאותיו, ויוכל לקזז את התשומות ששימשו בעסקאות אלו.
התיקון לחוק
♦ נוסחו של הסעיף טרם תיקונו בשנת 1979 היה: "אין לנכות מס על תשומות ששימשו בעסקה פטורה ממס".
מטרות התיקון היו שתיים. ראשית, השימוש בדרך השלילה בסעיף מורה על העברת נטל הראיה בשאלה האם התשומות שימשו בעסקה חייבת ממנהל מע"מ לכתפי העוסק.
מטרתו השניה של התיקון היא החמרת כללי עקרון ההקבלה האמור: מס תשומות לא יהיה ניתן לניכוי אלא אם נועד לעסקה חייבת. בחייו של עוסק קיימות פעולות אשר אינן מהוות עסקה חייבת, אך גם לא עסקה פטורה. קבלת פיצוי מחברת הביטוח בגין שריפה או גניבה של מלאי של צמיגים היא דוגמה לפעולה שאינה עסקה כלל, ולכן לא ניתן לנכות את מס התשומות בגין הוצאות עורכי הדין המייצגים את העוסק בתביעת חברת הביטוח (הלכת אבי צמיגים, ע"א 507/02). מכירת ניירות ערך אף היא דוגמה לפעולה שאינה מוגדרת עסקה, שכן ניירות ערך ממועטים מהגדרת נכס. לפיכך, מס התשומות הכלול בחשבונית בגין עמלת ניהול תיק ניירות הערך של העוסק, לא יהיה ניתן לניכוי (הלכת ממן, ע"א 460/00). האם טרם התיקון פוסקים היו השופטים אחרת במקרים אלו?
מידת הגמישות הראויה בפרשנות הסעיף
♦שתי הדוגמאות לעיל ממחישות את הבעייתיות בסעיף 41. ספק אם קיים סעיף נוסף בחוק מע"מ, עליו התדיינו שופטי ישראל בעשרות רבות של מקרים, כפי שעשו בסעיף 41 על תריסר מילותיו, במטרה לתחום את גבולותיו. השאלה שעמדה לנגד עיניהם היתה עד כמה ניתן לפרש באופן גמיש וליברלי סעיף זה.
♦ מחד, היה מקום להיצמד לפרשנות דווקנית, ולומר כי נדרש מסלול ישיר בין התשומה לעסקה החייבת. מאידך, היה ניתן לאמץ פרשנות מרחיבה ולטעון, כי כל פעולה בחייו של עוסק תביא בסופו של יום - באופן עקיף - לעסקה חייבת. בפועל, השופטים תפסו מקומות טובים באמצע, כל אחד על פי השקפת עולמו.
♦ הפיצוי שהתקבל מחברת הביטוח נועד, ואף שימש בפועל, לרכישתם של צמיגים חלופיים. מובן כי עסקת מכירת הצמיגים החלופיים תתחייב במס עסקאות. בדומה, גם מטרת ההשקעה בתיק ניירות הערך הינה לשמר את ערכו של הכסף - באופן זמני - לצורך שימוש בעסקאות חייבות בעתיד. נפסק כי פרושים אלו הם ליברלים מדי, ולא הותר לעוסקים לנכות את מס התשומות.
♦ מן העבר השני קיימת פסיקה ענפה, המותחת את גבולות הסעיף האמור ומעניקה לו גמישות נאה. מס על תשומות ששימשו עוסק לצורך השגת הון בהנפקת מניות לציבור, כגון שכר טירחת עורכי דין ורואי חשבון, עמלות החתמים וכיו"ב, יותר בניכוי, אם תמורת ההנפקה מיועדת לרכישת מכונות ומלאי שישמשו בעסקה חייבת. הון הוא גורם ייצור, בדומה למלאי וציוד, ולפיכך אין להגביל את ניכוי מס התשומות בגינו (פס"ד עיט, ע"ש 869/83).
♦ הפקת סרט פרסום והזמנת הלקוחות לכנס על מנת לקדם ולשווק את עסקיו של העוסק, זכו גם הם לפרשנות ליברלית, למרות שלא ניתן להצביע על קשר ישיר בין תשומה זו לעסקה חייבת ספציפית (פס"ד שמן תעשיות, ע"ש 398/94(. בבואנו לבחון את המהות הכלכלית של התשומות ה"כלליות" בעסק, ניווכח כי הן מהוות חלק בילתי נפרד מתהליך הייצור, ויתרה מכך, מחיר המוצר הסופי מגלם בתוכו גם את התשומות הכלליות, אשר סייעו ביצירת הערך המוסף של המוצר, שמכירתו תתחייב במס עסקאות.
♦ צא ולמד, אכן נדרשת הקבלה בין התשומות שהעוסק מבקש לנכות את המס בגינן, לבין העסקה החייבת נשוא תשומות אלו. אך הקבלה זו, יכול שתהיה עקיפה במידה מסויימת, ובלבד שלא קיים קשר ישיר בין התשומות האמורות לעסקה פטורה או לפעולה שאיננה עסקה כלל. בהתאם לכך, עוסק שקיבל הלוואה מעוסק אחר, בעסקה החייבת במס ערך מוסף, ובאותו יום העביר את אותו הסכום כהלוואה למוסד כספי, עסקה שחוק מע"מ פוטרה ממס, אינו רשאי לנכות את מס התשומות בגין ההלוואה שקיבל, משום שתשומות אלו שימשו במישרין לעסקה שאינה חייבת במס (הלכת בית אסיה, ע"א 711/89).♦
בחלקו השני של המאמר נעסוק בתשומות מעורבות, ובהחזר חלקי של המס בגינן.
