מבוא:
♦ סוגיית ההתיישנות הינה נושא למספר רב של התדיינויות משפטיות. כאשר זכות מתיישנת, אין משמע, כי הזכות אינה קיימת עוד, הזכות, אלא שנבצר מהתובע לממשה, בשל הזמן שחלף. המטרות העומדות בבסיס הגבלת השימוש בזכות מכח ההתיישנות, הינן, בין היתר: סופיות הדיון, הקושי בשמירת תיעוד שיסייע בהתמודדות, הרצון לשים קץ ליריבות נמשכת ויצירת וודאות. בחקיקת המיסים בכלל ובפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") בפרט, קיימים לא מעט סעיפים המטילים מגבלות שונות, בין אם על האזרח ובין אם על הרשות, מחמת התיישנות. אחת מהנקודות המעניינות בפסיקת ההתיישנות לצורך הפקודה, עוסקת במשך התקופה במסגרתה מוסמך פקיד השומה לבדוק ולבחון סופיותם של הפסדים לקיזוז.
הפסיקה:
♦ עד לימים אלו, שני פסקי דין של בית המשפט המחוזי היו שגורים על לשונם של אנשי המיסים. הראשון, פס"ד פינהר (עמ"ה 171/89), שניתן ביום 10.7.90, בו פסק כב' הש' אברמוביץ', כי אין כל מניעה שפקיד השומה ישאיר את סוגיית ההפסדים, אשר בדוחות בהם דווחו לא ניתן לטפל מחמת התיישנות, ללא בדיקה עד לשלב בו נדרש קיזוזם, ולא יבצע עבודה עקרה לגבי הפסד כשההכנסה באותה שנה היא אפס. בעקבות פס"ד פינהר אף פירסמה נציבות מס הכנסה, כתוארה דאז, את חוזר מ"ה 40/90 שאימץ את פסיקת המחוזי. פסק הדין הנוסף, פס"ד אביהו (עמ"ה 49/93), שניתן ביום 7.4.94, דן במקרה קיצוני בו לא יושמו השלכות הסכם שקיבל תוקף של פס"ד לגבי שנה מסויימת ובסופו של יום, שנה זו התיישנה, לרבות ההפסד שהוצהר בה. פקיד השומה לא התיר את קיזוז ההפסד המועבר אל מול הכנסה חייבת בשנים שלא התיישנו. כב' השופט פלפל קבע, כי שומה הינה קביעת כל היסודות המביאים לידי קביעת סכום המס ואין מקום לאבחן בין שומה לגבי דו"ח שתוצאתו שלילית לבין דו"ח בו קיימת הכנסה חייבת במס. על פסק דינו זה של השופט פלפל הגישה פרקליטות המדינה ערעור לבית המשפט העליון, אך בסופו של יום, בין היתר לאור הוראות תיקון 114 לפקודת מס הכנסה (להלן: "תיקון 114" או "התיקון"), החליטה לחזור בה ממנו. בעקבות פס"ד אביהו פירסמה נציבות מס הכנסה, את חוזר מ"ה 9/96 שביטל את חוזר 40/90 ואימץ את תוצאות פס"ד אביהו, כך שגם נישומים המדווחים על הפסדים בלבד "ייהנו" ממגבלת ההתיישנות.
רקע חקיקתי:
♦ כל עוד הצהרת הנישום על הכנסותיו לא התיישנה, רשאי פקיד השומה לבדוק את הצהרתו ולקבוע לו שומה, בהסכמה או לא בהסכמה. עד לתיקון 114, שתחולתו בעניין זה הינה על הדוחות שיש להגיש לשנים 96' ואילך, סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה (להלן: "הסעיף") התיר לפקיד השומה "לקבוע לפי מיטב שפיטתו את סכום הכנסתו החייבת של האדם". לאחר תיקון 114, עודכן נוסח הסעיף והותר לפקיד השומה לקבוע את "סכום הכנסתו של אדם, את הניכויים, הקיזוזים והפטורים המותרים ממנה על פי כל דין ואת המס שהוא חייב בו". בדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון ובחוזר מ"ה 2/99 שעסק בו, הוסבר, כי תיקון זה מכריע במחלוקת שהתעוררה בפסיקה בנוגע לסופיות השומה לעניין טיפול בהפסדים ומאמץ למעשה את גישת בית המשפט בפס"ד אביהו. חוזר מ"ה 2/99 אף הוסיף וקבע, כי "לאור קביעה זו, שאלת שיעורי המס ואופן חישוב המס ובכלל זה לדוגמא סיווג ההכנסה כהכנסה מיגיעה אישית אם לאו ... צריכות להיקבע במסגרת התקופה כאמור".
פס"ד גזית:
♦ במסגרת פס"ד גזית (בש"א 12369/06), נדונה שאלה שהתשובה לה נראתה פשוטה: האם רשאי פקיד השומה שלא להתיר קיזוז הפרש ריאלי שמקורו בשנת מס שהתיישנה, כנגד רווחים מניירות ערך שנוצרו בשנים מאוחרות יותר. לכאורה, נראה היה, כי הצדק עם המערערת בטענתה המקדמית. זאת, לאור פס"ד אביהו ונוסח הסעיף, המונעים מפקיד השומה שלא להתיר את קיזוז ההפרש הריאלי, מאחר והשנה בה דיווח עליו התיישנה. אולם, למרבה הפלא, כב' הש' מגן אלטוביה סבר אחרת. השופט קבע, כי אמנם בחינת קיום ההפסד אכן התיישנה, אולם הוסיף ודייק - בחינת היכולת להעביר את ההפסד לא התיישנה והיא נעשית בכל שנה, החל מזו אליה הוא מועבר. גם בחינת היכולת לעשות שימוש בהפסד, לא התיישנה והיא תתבצע במועד בו מתבקש הקיזוז.
אמנם, פסיקה זו מעוררת חשש מסויים מיצירת אי ודאות ומכרסמת בעיקרון סופיות השומה, אולם, קריאה מדוקדקת של פסק הדין, מלמדת, כי לא כך הדבר. ודוק, אכן ההפסד בו דובר נוצר בשנה שהתיישנה, אולם, מנגד, היכולת להעבירו הלאה, לשנים הבאות, אינה נעשית באופן אוטומטי. יש צורך בהוראה ספציפית בפקודה שתתיר להעבירו, כך שיעבור לשנה הבאה. כך גם יכולת קיזוז ההפסד, על מנת שיהא ניתן לקזז הפסד ו/או הוצאה, נדרש שיהא סעיף ספציפי בפקודה שיתיר קיזוזם מההכנסה. כל עוד לא מבוצע הקיזוז במלואו, הרי שבכל שנת מס בה נדרש הקיזוז, מתבצעות אותן שתי בחינות. יודגש שוב, לא נבחן אופי ההפסד ו/או סכומו, מאחר שאלה כבר נקבעו בשנה שהתיישנה, אותה שנה בה דווח ההפסד ואף סווג, אלא אך ורק אפשרות קיזוזו והעברתו.
סיכום:
♦ נסיים בתקווה, כי פסק דין זה לא יפר את האיזון בין האינטרסים של רשויות המס לגבות מס אמת ולערוך שומות מדוייקות ובין רצונו של הנישום בסופיות דיון ווודאות בהתאם למועדים הקבועים בפקודה. פרשנות מדוייקת של דברי כב' השופט אלטוביה אכן תמנע הפרתו של איזון דק זה בכך שהשימוש העקיף בנתוני שנים שהתיישנו, ייעשה בצימצום מירבי.
