♦ העובדות: המערערים, יורשיו של המנוח, חויבו במע"מ בגין מכירת מגרשים, שכן המנוח סווג על ידי המשיב כעוסק בגין מכירות אלו. עסקינן בחלקה שהייתה בבעלותו של המנוח במשך שנים רבות. החלקה יועדה לחקלאות ואף שימשה את המערערים לגידול כרם. ביום 31.7.02 פורסמה למתן תוקף תב"ע, אשר שינתה את יעוד החלקה וחלקות נוספות מחקלאות לשטחי מגורים, מסחר, משרדים ודרכים (להלן: "התב"ע").במסגרת השינוי קיבל המנוח מגרשים לבנייה למגורים חלף זכויותיו בחלקה. המנוח מימש חלק מהנכס ומכר מספר מגרשים, שחלקם מיועדים לבנייה למגורים. המשיב סיווג את המנוח כ'עוסק' לעניין מכירת המגרשים, וחייב עסקאות אלה במע"מ.
♦ לטענת המערערים: בחינת נסיבות מכירת המגרשים בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה, מוכיחה כי לא מדובר בעסק של מכירת מגרשים, אלא בפעילות שבוצעה במישור הפרטי. החלקה המקורית נרכשה כהשקעת נכס הון לפני עשרות שנים ולא יועדה לשמש כמלאי עסקי; המימון לרכישה נעשה מהון עצמי; המנוח לא הפעיל כל מנגנון מאורגן לצורך שיווק המגרשים ואין לו בקיאות או ניסיון במכירת נכסי נדל"ן, והוא לא עסק בהשבחת הנכס ולא יזם את התוכנית לשינוי היעוד; כספי התמורה שהתקבלו ממכירת המגרשים לא שימשו אותו לצרכי עסקי נדל"ן או לצרכים מסחריים אחרים. העובדה כי אדם הוא בעל נכסים , איננה הופכת אותו לעוסק.
♦לטענת המשיב: המנוח היה רשום כקבלן בניין והיה לו ידע מקצועי בענף הבנייה והקבלנות; החלקות אשר היו בבעלות המנוח לא היו מיועדות לשימוש פרטי והן הוחזקו במטרה למכרן לאחר שינוי היעוד מחקלאות לבנייה פרטית, ועסקינן בלמעלה מ- 100 חלקות קרקע. המנוח מכר 15 מגרשים בתקופה של שנה והשקיע בחלקות כסף, זמן ועבודה להגדלת הרווחיות ושילם עבור הוצאות הפיתוח של החלקות ועבור הליכי פיצול ורישום. יישום המבחנים אשר נקבעו בפסיקה מביא למסקנה כי מדובר בעוסק: המנוח החזיק בחלקה במשך תקופה ארוכה ומיד לאחר שהופשרה למגורים וניתן היה לפצל אותה ליחידות עשה כן; היקף הכספי היה גבוה וכל מגרש נמכר תמורת 75,000 דולר.
ביהמ"ש המחוזי בת"א – כב' הש' ד. קרת:
♦ אין מחלוקת בין הצדדים, כי החלקה נרכשה בתחילת שנות ה-70, ושהיא נרכשה מהון עצמי של המנוח. אין גם מחלוקת, כי במשך השנים שימשה החלקה לצרכי גידול כרם. בע"א 1111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף נקבע, כי המבחנים אשר נקבעו בפסיקה לקביעת טיבה של עסקה, אינם קונקלוסיביים ואף אחד מהם איננו חד משמעי, והדרך הנאותה ליישמם היא לבחון את התמונה הכוללת המצטיירת מהם, בשים לב לנסיבות העסקה. אופיו וטיבו של הנכס והיקף העסקה, אינם מבחנים עצמאיים אלא מבחנים חשובים ובסיסיים אשר לאורם ישקלו המבחנים הנוספים, קרי תדירות, ארגון, מקור הכספים וייעוד כספי העסקה. מבחן הנסיבות הייחודיות של הפעילות נשוא הדיון, הינו מבחן גג, אשר עשוי לשנות את המסקנה שהתגבשה על פי המבחנים האחרים, או להכריע במצב, בו לא ניתן להגיע למסקנה חד משמעית.
♦ במקרה דנן קיים הסכם קומבינציה, אותו ביקש המנוח לבצע בחלקה בשנת 92', המתייחס לחלקה אחת ומבוסס על מספר תנאים מתלים אשר אחד מהם עוסק בשינוי הייעוד המתוכנן בקרקע. מכאן עולה, כי היתה למנוח ידיעה ואף הסכמה מכללא, בדבר שינוי הייעוד המתוכנן. עולה מהסכם זה במפורש, כי קיומם של מגרשים שינבעו משינוי היעוד על פי התב"ע, מהווה תנאי יסודי לקיום ההסכם. עוד צוין בו מנגנון פיקוח מדויק באשר למחיר שבו יימכרו הקוטג'ים ואף נקבע, כי המנוח ישלם עבור עבודות פיתוח בבתים אשר יבנו עבורו. כמו כן, כולל ההסכם הוראה מפורשת על פיה ילווה הקונה למנוח סכום של 800,000 דולר. אמנם הסכם זה לא יצא לפועל, מאחר שהתב"ע לא אושרה בזמן, אולם, דרך הפעולה, שבה נקט המנוח במסגרת אותו הסכם, צופה את אישורה של התב"ע ומתבססת עליה ומדובר בהערכות עסקית לכל דבר ועניין. נראה לכן, כי המנוח שינה את תוכניותיו באשר לנכס לפחות מהתקופה שבה היתה לו ידיעה כלשהי בדבר הכוונה לשנות את יעוד החלקה. גם אם עולה מתוך התב"ע, כי היוזמה להכנתה היא מטעם המועצה המקומית, הרי שלא ניתן לומר, כי התב"ע נכפתה על המנוח, אשר קיווה, כי יוכל לפעול על פיה. מהודעתו של המנוח עצמו עולה גם, כי הוא ביקש בשלב מסויים לבצע את הבנייה על המגרשים שנוצרו בעצמו ואף היה רשום כעוסק בתחום קבלנות הבניין.
♦ מכל האמור לעיל עולה, כי פעילותו בנכס מצביעה על כך, שמכירת המגרשים, הפכה לחלק מפעילות עסקית. גם היקף העסקאות, יחד עם תדירותן, מביאים למסקנה, כי מדובר בפעילות עסקית. המנוח גם שילם היטל השבחה, ומסר את הפיקוח על פעולות המכירה למשרד תיווך, לכן, מתקיים גם מבחן ההשבחה ומבחן הארגון באופן חלקי. בנסיבות העניין, יש לומר כי מתקיים גם מבחן הבקיאות, שכן המערער הוא בעל היכרות עם תחום הבנייה והמקרקעין.
♦ בנסיבות הכוללות של העובדות במקרה הנוכחי, יש לקבל את עמדת המשיב על פיה פעילותו של המנוח במכירת המגרשים נשוא השומה, היתה בגדר פעילות עסקית החייבת במע"מ.
התוצאה:
♦ הערעור נדחה.
ניתן ביום: 22.01.07.
