♦ לפני יותר מעשר שנים פרסמנו רשימה סרקסטית בשם "מוכרי מקרקעין כאספני מצוות", ובה התרענו על כך שהשבח במימוש המקרקעין נקבע, במקרים רבים, על בסיס עקרונות אנטי-כלכליים.
כמה מעיוותי המס שתוארו באותה רשימה באו מאז על תיקונם (בעיקר באשר לניכוי העלויות הרלוונטיות וכן בקביעת השווי ההוגן של זכות באיגוד), אך עיוותי מס וחסמי מס אחרים נותרו בעינם (שלא לדבר על הניסיון הבלתי מוצלח להביא לניכוי מס במקור מהתמורה שנקבעה, בשל מכירת זכות במקרקעין שאיננה דירת מגורים הפטורה ממס).
מכשולים נוספים הונחו, במודע או שלא במודע, בפני בעלי קרקע (או בפני יורשיהם), שבוחרים להתקשר עם קבלן בעסקת "קומבינציה".
♦ בדרך כלל, התמורה שמקבלים בעלי הקרקע מתבטאת במקרים שכאלה בשירותי הבניה (להלן "דירות התמורה"), שניתנים להם עבור הזכויות בקרקע שנמכרות לקבלן.
מס השבח בעסקת "קומבינציה" מחושב (בדרך כלל) בהתאם לשווי ההוגן של שירותי הבניה הללו, ונחסך מבעלי הקרקע בדרך זו המס העודף, שהיה מוטל עליהם אילו נמכרה הקרקע בשלמותה.
♦ כדי להגיע לגיבוש החיסכון (ההיפותטי) במס שבח, בהשוואה לעסקת מכר רגילה, נאלצים בעלי הקרקע למצוא מקורות מימון למיסים ולהיטלים השונים שנכפים עליהם, כפועל יוצא מהעסקה עם הקבלן, למרות שחולפות בדרך כלל שנים לא מעטות, עד שדירות התמורה קורמות עור וגידים.
בדרך כלל, מדובר בצורך לשלם את מס השבח על שווי הזכויות בקרקע שנמכרות לקבלן, בהיטל ההשבחה על הקרקע, בתשלומים למנהל מקרקעי ישראל (ככל שמדובר בזכויות חכירה) ובמס ערך מוסף המוטל על שירותי הבניה, שמקבלים בעלי הקרקע מהקבלן בשל דירות התמורה.
♦ למען הגילוי הנאות נזכיר כי המחוקק ניסה "לייצר" מסלול אלטרנטיבי, לתשלום מס שבח בעסקת "קומבינציה", על ידי דחייה אופציונאלית של יום המכירה (בתנאים מסוימים), עד לקבלת דירות התמורה או עד למכירת הראשונה שבהן,
מהלך זה התגלה כעתיר קשיים, והוראת השעה לא הוארכה, משתוקפה הסתיים ביום 31.12.2006.
תקלת מס נוספת גלומה בעובדה שאין בהכרח סימטריה בין שווי המכירה של הזכויות בקרקע לצרכי מס שבח, לבין שווי שירותי הבניה (שניתנו לבעל הקרקע כתשלום עבור הזכויות הללו) לצרכי מס ערך מוסף.
שווי השוק של הזכויות בקרקע לצרכי מס שבח נגזר משוויון ההוגן של הזכויות שנמכרות לקבלן ביום ההסכם.
♦ השווי ההוגן של שירותי הבניה, שמקבל בעל הקרקע מהקבלן, אמור להיקבע (לכאורה) בהתאם לשווי הזכויות בקרקע ביום מסירתה לקבלן (ראה ע"א 108/82; ניכן חברה לבנין ולהשקעות בע"מ נגד מנהל מס ערך מוסף.
הבחנה זו עלולה ליצור עיוותי מס ייחודיים, במיוחד כאשר חולף פרק זמן ממושך מיום חתימת ההסכם ועד ליום שבו רשאי הקבלן "לעלות" על הקרקע.
בחיי המעשה מתגבשים (בדרך כלל) הסדרים לדחיית תשלומי המיסים במקרים שכאלה, אך הדבר כרוך בתשלומי ריבית והפרשי הצמדה, ולעיתים אף בקנסות.
♦ בהקשר זה נפנה את תשומת הלב לפסק הדין שניתן בבית המשפט העליון, ביום 20.12.2010, בע"א 7378/09 (מ.מ. דן חברה לבניין בע"מ נגד מנהל מס ערך מוסף פ"ת).
המערערת הייתה חברה קבלנית שהתקשרה עם שני בעלי קרקע בעסקת "קומבינציה" (עסקה אחת נעשתה בשנת 2003 והשנייה נעשתה בשנת 2004), ועלתה על הקרקע רק לאחר שניתן היתר בניה, בשנת 2006.
♦ המשיב הוציא לה שומות לפי שווי שירותי הבניה כפי שנקבע לעניין מס שבח, והוסיף הפרשי הצמדה וריבית ממועד כריתת ההסכמים.
♦ ביהמ"ש העליון קבע, כי ההסתמכות על השומה למס שבח הינה לגיטימית, בנסיבות המקרה, אך את חישובי ההצמדה והריבית יש לערוך רק מהמועד בו עלתה המערערת על הקרקע (בנובמבר 2006).
יש לתמוה על כך שהמחוקק לא גילה עד כה הבנה מספקת למצבם הלא פשוט של בעלי הקרקע בעסקת "קומבינציה", לא כל שכן בעידן שבו הממשלה מנסה לעודד את יזמי הנדל"ן ולהקל על מצוקת הדיור בישראל.
