♦ במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה מספר 147, התשס"ה-2005 (שפורסם בספר החוקים מספר 2023 מיום 10.8.2005) נכלל כידוע פרק רביעי 2 לפקודת מס הכנסה העוסק בנאמנויות (להלן: "פרק הנאמנויות").
♦באופן עקרוני, תחולתו של התיקון האמור הינה ביום 1.1.2006 (להלן: "יום התחילה"), ובאשר לפרק הנאמנויות נקבע כי יחול גם על נאמנויות שהוקמו לפני יום התחילה, לגבי הכנסות הנאמן שהופקו או שנצמחו ביום התחילה ואילך (בכפוף להוראות ספציפיות).
♦ בנוסף, נקבע בהוראות התחולה, כי תושב ישראל שיצר נאמנות לפני יום התחילה, ועד ליום התחילה היא טרם הסתיימה, יגיש דוח לשנת 2006 (במועד הקבוע בסעיף 131 לפקודה) ובו יפרט את מועד יצירת הנאמנות, זהות הנאמן, הנהנים ומגן הנאמנות, וכן הנכסים שהוקנו לנאמן, מועד הקנייתם ופרטיהם.
♦ המחוקק יצר הבחנה בין סוגי הנאמנויות, ואלו הסוגים:
1. נאמנות יוצר תושב חוץ.
2. נאמנות לפי צוואה.
3. נאמנות נהנה תושב חוץ.
4. נאמנות תושבי ישראל.
♦ כמו כן נקבעה הגדרה לנאמנות "הדירה", ולנאמנות "בלתי הדירה."
♦ ההגדרות והמבחנים השונים שנקבעו בפרק הנאמנויות, לכל אחד מסוגי הנאמנויות הללו, אינם מצטיינים בפשטותם, בלשון המעטה, מה גם שטרם נקבעו הכללים (למרות התחייבות מפורשת של רשות המסים בישראל) לגבי מניעת כפל מס, לגבי נאמנויות "מעורבות" (הכוללת נהנים או יוצרים שהינם יחידים תושבי חוץ) ועוד.
♦ אין להכחיש את העובדה, כי בעידן הקודם, היו מבין תושבי ישראל כאלו שיצרו נאמנויות (בעיקר בחו"ל), גם משיקולים של הימנעות ממס, אך יש הסבורים כי התרופה הינה במקרה זה גרועה מהמחלה.
♦ באופן עקרוני, נקבע בפרק הנאמנויות כי הכנסת הנאמן תחויב במס, בשנת המס שבה הופקה או נצמחה, והנאמן יהיה (לכאורה) בר השומה ובר החיוב במס, בשל הכנסת הנאמן ובשל פעולות בנכסי הנאמן, אלא אם כן יחולו הוראות פרטניות אחרות, כמפורט בפרק הנאמנויות.
♦עם זאת, ככל שמדובר בנאמנות תושבי ישראל יראו (בדרך כלל) את הכנסת הנאמן כהכנסתו של היוצר, ואת נכסי הנאמן כנכסיו של היוצר, וניתן יהיה לגבות חוב מס סופי של הנאמן מכל אחד מהיוצרים (אלא אם כן מדובר בנאמנות בלתי הדירה, שנוצרה לפני 10.8.2005, שבמקרה כזה לא ניתן יהיה לגבות מהיוצרים את חובות המס הסופיים של הנאמנים).
♦ הוראה זו נועדה, כמובן, כדי להתגבר על מצב שבו הנאמן, בנאמנות בלתי הדירה, הינו תושב חוץ (ונכסי הנאמנויות מוחזקים בחו"ל) ואין למדינת ישראל יכולת אכיפה של ממש באותה מדינה.
♦ יחד עם זאת, לא ברור כיצד תפעל רשות המסים בישראל, במקרה של נאמן תושב חוץ בנאמנות בלתי הדירה, אם יודיע אותו נאמן כי הינו מנוע מלהעביר לה כל מידע, מתוקף כתב המינוי שקיבל ו/או מתוקף חוקי הנאמנות שחלים עליו.
♦ בשלב זה, מכל מקום, רב הנסתר על הגלוי, ואין להוציא מכלל אפשרות שרשות המסים בישראל תבחר לראות ביוצרים (בנאמנויות של תושבי ישראל) מעין בני ערובה לנאמנים, ואף תוציא להם שומות לפי מיטב השפיטה.
♦ ברצוננו להפנות את תשומת הלב להוראות סעיף 122א. לפקודת מס הכנסה, המאפשרות ליחיד שהייתה לו הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל, לבחור לשלם עליה מס, בשיעור קצוב של 15% (ללא ניכוי הוצאות, זולת פחת), והרינו שואלים את עצמנו מדוע שלא יופעל "סידור" מעין זה גם לגבי נאמנויות.
♦ לקינוח נזכיר, כי בעת שהתקיימו הדיונים בפני חברי ועדת הכספים בדבר התיקון המוצע (ביום 21.7.2005), הערנו כי "ספק אם ההכנסות שיתקבלו כתוצאה מהטלת המס על נאמנויות יהיו בסכומים כל כך משמעותיים, המצדיקים את דבר חקיקתו של חוק כל כך בעייתי, שמטיל מטלות כבדות על נאמנים תושבי חוץ, רק משום שהנהנים הם תושבי ישראל או הפכו לכאלה".
חלפו מאז פעמיים תשעת ירחי לידה, והערתנו נותרה בעינה.
