♦ טענת המערערים: המערער (עדיני) מכר לחברה בבעלותו, מניות של חברה בתמורה לכ- 96 מליון ₪. לטענת המערערים (2 ערעורי מס נפרדים של המערער עדיני ושל חברת עמיגב, אשר למען הנוחות הדיון בטענה המקדמית, נעשה ביחד), המשיב מציג שתי תשתיות עובדתיות שונות לביסוס כל שומה חלופית, דבר שאינו מותר על פי הלכת ועקנין (רע"א 11490/03 פקיד שומה ירושלים נ. ועקנין), ועל כן יש למחוק את הטענות המבוססות על תשתית עובדתית שונה. מצד אחד, כאשר מבקש המשיב לראות בעסקת מכר המניות עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, הוא מתייחס למכירת 2,009,994 מניות, ואילו לצורך טענת היות העסקה עסקה מלאכותית, מציב המשיב נתונים עובדתיים שונים לפיהם מדובר ב- 3,0330,357 מניות. המשיב מושתק בהשתק שיפוטי מלהעלות טענות עובדתיות סותרות באותו הליך.
♦ לטענת המשיב: ביהמ"ש העליון בעניין ועקנין ראה בעמדת המשיב שם, הזהה בעיקרה מבחינת מהותה לטענות המשיב בערעורים אילו, כעמדה המציגה טענות משפטיות חלופיות, בעוד התשתית העובדתית הוא הרווח שצמח מן העסקה. רווח זה אחד הוא. אם רווח זה מהווה תמורה בגין מכירת מניות או דיבידנד, אבחנה זו תהא במישור המשפטי. זאת ועוד, עסקה מלאכותית, עסקה היא אולם לצרכי מס ניתן להתעלם הימנה. משכך אין מניעה למשל, כי מחד יטען כי העסקה הינה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ומאידך, כי יש להתעלם ממנה לצרכי מס ולראות את התמורה, כדיבידנד. באשר לשוני העובדתי באשר למספר המניות ובאשר לסכום הרווח, הרי שאין המדובר בשוני עובדתי, כי אם נגזרת של הוראות הפקודה השונות העומדות בבסיס כל אחת מהחלופות. השאלה היא כיצד יש לשום את העסקה שהניבה את אותה תמורה. שאלה זו היא שאלה משפטית.
בימ"ש מחוזי ת"א- כב' הש' מ. אלטוביה:
♦בעניין ועקנין אושרה עמדת המשיב, כי יכול הוא לטעון להכרה בעסקת מכר מניות, אשר הצמיחה רווח הון תוך שהוא חולק על שווי התמורה ועל סכום "הרווחים הראויים לחלוקה", ולחלופין במסגרת טענת מלאכותיות העסקה, לראות בתמורה משום חלוקת דיבידנד בהתעלם מעסקת מכירת המניות. הצגת טענות חלופיות כאמור, אינן מנוגדות להוראת תקנה 72(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, משום שהרווח שנצמח הוא בגדר הנתון העובדתי המצריך הכרעה משפטית, אם רווח זה הוא משום רווח הון או משום דיבידנד.
♦ גם אם לשון בית המשפט שם לא מאבחנת בין רווח לבין תשלום, הרי שהכוונה היא, כי ההכנסה שצמחה היא הנתון העובדתי הטעון בחינה משפטית. על מנת לסווג את אותה הכנסה אל החלופה המיסוית הראויה, יש לבחון ממה נבעה אותה הכנסה. מלאכת סיווג ההכנסה, אינה יכולה להיעשות בראיית ההכנסה stand alone אלא מחייבת התחקות אחר אותו מקור ונסיבות הפקתו. נסיבות אלו באופן רגיל מעוגנות בעובדות: קיום יחסי עובד מעביד, הכנסה שוטפת או חד פעמית וכיוב'. מלאכת התחקות זו משלבת שאלות של משפט, אולם ניזונה בראש וראשונה מהתשתית העובדתית.
♦האפשרות להתעלם מן העסקה לצרכי מס מכוח טענת המלאכותיות בצד היותה שרירה וקיימת, נעוצה במישורי הייחוס השונים. בבוא הפרשן לבחון התרחשות שבעולם המעשה נדרשת מלאכת אינטרפרטציה במישור המס. בעשותו כן יוצר הוא את "עולם המס", אשר מאפשר להתעלם מעסקה על אף שהיא שרירה וקיימת בעולם המעשה או לבנות עסקה שלא קיימת בעולם המעשה, אולם לצרכי מס תחשב כעסקה. בתוך עולם המס ראיית עסקה גם כעסקת מכר מניות (לצרכי מס) ולחלופין התעלמות (לצרכי מס) מן העסקה, היא מוקשית. אך משקובע בית המשפט העליון, כי השאלה אם תוצאת העסקה הייתה רווח הון או משיכת דיבידנד היא שאלה שבמשפט, לא שאלה שבעובדה, מניח הוא, כי משיכת דיבידנד הוא תוצאה של עסקה. "המושגים 'רווח הון' או 'רווח ממשיכת דיבידנד' הם מושגים משפטיים-פיסקאליים, שמתארים, שניהם גם יחד, את התוצאה המשפטית של עסקה פלונית. על כן, בראיית מסכת העובדות לצרכי מס ומתוך עולם המס, עומד המשיב על שתי טענות מתחרות וסותרות, התקיימות העסקה ואי קיומה.
הגם שלכאורה אין הדברים מתיישבים עם תכלית תקנה 72(ב), מצא ביהמ"ש העליון, כי אין הדברים באים בגדר התקנה. בנוסף, החריג הקבוע בתקנה 72(ב) על פיו רשאי הטוען לעובדות סותרות, כי העובדות כהוויתן אינן ידועות לו, יכול שתהא הולמת בנסיבות בהן המשיב אכן אינו יודע כהוויתן את העובדות ומצהיר על כך, אך לשם כך עליו לשכנע, למשל, כי במהלך ההליך השומתי, לא הובאו לידיעתו כל העובדות אשר ביקש מהנישום.
ביהמ"ש קבע, שקובלת עמדת המשיב, כי השוני הלכאורי שבמספר המניות ובגובה ההכנסה, אינו בבחינת תשתית עובדתית סותרת. הסבר המשיב מהווה חלק משיקול הדעת הנתון בבחינה בערעור לגופו ואינו מעיד על ביסוס השומה על עובדות סותרות. השוני העובדתי במקרה זה אינו מהווה בסיס עובדתי סותר ולכל היותר מסלול הדיבידנד הוא בעל בסיס עובדתי רחב יותר.
♦ בהציגו מספר תזות באשר למהות הכלכלית, המשיב אינו מכריע בפועל מה היא המהות הכלכלית שהוא מאמין בה. בדרך זו, הוא מעביר את הצורך להכריע בשאלה, לפתחו של ביהמ"ש. מהות כלכלית היא אמת בחינה שזכתה למעמד על בפסיקת בית המשפט העליון בבואו לפרש את דיני המס. אין המדובר בהצגת חלופות משפטיות אפשריות למסכת עובדות מסוימת, אלא בהצגת תפיסת עולם פיסקאלית כלכלית באשר למהות העסקה הנתונה לשומה. אך בעניין זה, בית המשפט העליון התיר למשיב לאחוז בשתי מהויות מקבילות, למרות חוסר ההגינות לכאורה כלפי הנישום, וזאת גם למרות שהחלופה הנבחרת על ידי המשיב מבוססת על הגעה לתוצאת המס הגבוהה יותר. בית משפט זה מחויב ללכת בעקבות הלכה זו.
♦ התוצאה: הבקשה נדחית.
ניתן ביום: 16.1.07
ב"כ המערערים: עו"ד גבאי וצוקרמן.
ב"כ המשיב: עו"ד ש. אנגלרד.
