♦ המערערים החזיקו בחברת נתח החזקות בע"מ (להלן: "נתח-החזקות") המחזיקה ב-65% ממניות חברת צ.מ.ח תשתיות ופיתוח בע"מ (להלן: "חברת צמח"). ביום 23/5/00 נכרת הסכם בין המערעריםלבין חברת AMBD 2000 (להלן: "הרוכשת")למכירת מניותיהם בנתח החזקות (להלן: "ההסכם הראשון"). בהסכם, התחייבה הרוכשת לשלם למערערים סכום של 200,000$, בתמורה לרכישת המניות בשני תשלומים וכן לשחרר את המערערים מכל הערבויות שנתנו, ביניהן שחרור מערבות שנתנו המערערים לבנק הפועלים לטובת חברת צמח, בגין חובות חברת בת שלה – חברת פוליסורס בע"מ (להלן: "פוליסורס").המערערים התחייבו להמשיך ולנהל את חברת צמח עד להשלמת כל הפרויקטים שטרם הסתיימו, נכון למועד החתימה. ההסכם כלל גם סעיף בו הובהר, שכל זמן שהרוכשת, לא תשלים התחייבויותיה, יוטלו עליה מגבלות שונות וכן חתמה על מסמכי העברת מניות חוזרת למוכרים שהופקדו בידי נאמן. סמוך לכריתת ההסכם הראשון שילמה הרוכשת תשלום ראשון בסך של 25,000$. ביום 20/12/01 נכרת הסכם נוסף בין המערערים לרוכשת (להלן: "ההסכם השני") בו נקבע, כי התמורה למכירת המניות תועמד על 25,000 דולר ועל שאר הסכום יוותרו המערערים. חברת צמח התחייבה לשלם לחברת צמח-תשתית, חברה המצויה בבעלות מלאה של המערערים, בגין עבודת המערערים בחברת צמח, בגין חודשים בהם לא שולמה משכורתם, סכום של 475,000 ₪. עוד התחייבה חברת צמח להשקיע בפוליסורס סכום של עד 1,000,000 ₪ נוספים לצורך שחרור המערערים מערבויותיהם האישיות כלפי חברת צמח, הערבה לפוליסורס. הרוכשת מילאה את כל התחייבויותיה שלעיל על פי ההסכם השני. המערערים לא דיווחו על הכנסה כלשהיא בדוחותיהם האישיים לרשויות המס בשנות ההסכמים ולאחר תחילת הדיונים בתיק דיווח רואה החשבון שלהם על רווח הון בגין 25,000$ שהתקבלו. המשיב קבע, כי למערערים נוצר רווח הון בשנת ההסכם הראשון בגובה 200,000$. עוד ביקש המשיב לתקן הצו שהוציא לשנת ההסכם השני – 2001 בה יש להוסיף רווח הון בגין השינויים שנעשו בהסכם השני.
ביהמ"ש המחוזי בחיפה – כב' הש' ש. וסרקרוג:
♦העיקרון המנחה בדיני המס הינו, שעסקה יש למסות על פי תוכנה הכלכלי ועל פי מהותה האמיתית (ע"א 2330/04הצורה הפורמאלית שניתנה להסכמים על ידי הצדדים, אינה קובעת בהכרח את תוצאות המס. המבקש לראות את העסקה המובאת בפניו באופן השונה ממה שהציגו הצדדים, רשאי לעשות כן על פי מסלול הדין הכללי, לצד מסלול דיני המס (ע"א 3415/97במסלול של הדין הכללי ובהסתמך על חוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג-1973 (להלן: "חוק החוזים הכללי"), יש לראות את ההסכם הראשון כחוזה תקף מרגע כריתתו. ההסכם מגדיר את מהות העסקה, תמורתה המתחייבת ואופן ביצועה והתניית שינויים בחברה עם ביצוע מלוא התמורה. בנוסף, בעת כריתת החוזה היה שינוי של מנהלי החברה, והמערערים אף חתמו על שטרי העברת מניותיהם לרוכשת, קרי, החל יישומו בפועל של חוזה תקף. עוד קובע ביהמ"ש, כי על פי מהותו ותוכנו של ההסכם הראשון, אין לראות בו – אף לא כחוזה על תנאי. אירוע המס הוא פועל יוצא של אותו חוזה מחייב, תוך יישום תואם של דיני המס. מאחר שמדובר בניהול פנקסים לפי השיטה המצטברת, ולאור הפירוט שהובא לעיל, אירוע זה חייב, בשנת המס 2000, בדיווח על הכנסה הונית בסך של 200,000 דולר, לרבות תשלום המס באותה שנה. בנוגע להסכם השני: המערערים טוענים, כי ערבות, עד למועד המימוש, אינה מהווה התחייבות היוצרת שינוי כלשהו במצבו הכלכלי של הנישום, אלא אם מתקיימים שני תנאים לפחות: הבשלת מועד פירעון החוב ואי תשלום החוב על ידי החייב העיקרי. בענייננו, אכן נתמלאו שני התנאים הנ"ל, הגם שהמערערים עצמם לא ביצעו את פירעון החוב של חב' פוליסורס, אולם סכום זה הוזרם לאור ההסכם השני, והביא להפטר של המערערים מלעשות כן. אלמלא הוזרמו כספים אלה היה על המערערים להוציא סכומים אלה מכיסם. הפקדת הסכומים הנ"ל הם בגדר "הודעה", כי מועד פירעון החוב הגיע, וכי בוצע בפועל! המערערים אף נדרשו להמשיך ולהזרים כספים נוספים מכוח ערבויותיהם האישיות, נושא המבסס את הקביעה, כי מועד החיוב הבשיל, ולמעשה מדובר בהתחייבויות של המערערים ממנה הופטרו. דומה הדבר ליחסים בין נושה לחייב - ביצוע הערבות על ידי אחר, ומחילת חוב למערערים כחייב - היא אירוע מס. אין מניעה, כי התחייבויות נוספות ככל שעמדו בהן המערערים, יוכרו כהפסד הוני, בהתקיים התנאים הנדרשים. בית המשפט אף רומז, כי לעצם העברת הסיכון הכלכלי הכרוך בערבות, יכול שיהא שווי כלכלי, במיוחד לאחר בחינת מידת הסבירות שמחויבות כזו תתבצע, אולם, כאמור, לא זה המקרה המדובר. לנושא הפעלת סעיף 156 קובע ביהמ"ש, כי ככל שמדובר בהגדלת השומה, יש מקום להפעלת הסמכות. סעיף זה נועד לקבוע שומה לאור מצב עובדתי קיים, גם אם אין לו ביטוי בשומת המשיב, הכול אם אכן עולה דרישה כזו מן הנתונים העובדתיים שהוכחו, וככול שזכות הנישום להגנה מפני השינוי האמור, נשמרה (ע"א 495/63 מלכוב נ' פ"ש ת"א). לסוגיית תחליף המשכורת ששולמה לטענת המשיב נקבע כי המערערים הוכיחו במידה הנדרשת בהליך אזרחי, כי בכל הנוגע לתשלום בגין שכר העבודה הפעולה הינה כלכלית אפשרית וסבירה. בנוסף, לא הוכח ע"י המשיב אחרת, ואת זאת יש להוסיף לטענה, כי הפרשי המיסוי במקרה זה יהיו לרעת המערערים. לפיכך, אין מקום לראות בתשלומים אלה כחלק מן התמורה למכירת המניות. פ"ש למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות'), מנהל מס שבח אזור ירושלים נ' מלונות צרפת ירושלים בע"מ).
התוצאה:
♦הערעור נדחה לשנת 2000 וב- 2001 נקבעה שומה מכח סעיף 156 לפי רוב טענות המשיב.
ניתן ביום: 4.1.07.
