ככלל הכיר המחוקק באפשרות, כי עסקיו או נכסיו של אדם לא תמיד יניבו לו רווחים, נהפוכהו, יתכן אף "ייצרו" לו הפסדים. לכן, בהתאם לעיקרון ההקבלה, עיקרון מנחה בקיזוז הפסדים והמהווה תנאי מתנאיו העיקרים באפשרות לקיזוז הפסדים, המופיע בכל הסעיפים העוסקים בקיזוז הפסדים בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א – 1961 (להלן: "הפקודה"), לפיו: הפסד ניתן לקיזוז רק אם במקום ההפסד היה נוצר לנישום רווח והנישום היה נישום על אותו הרווח לפי הפקודה.
בסעיף 28 (א) לפקודה: "הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקזזו...".
בסעיף 29(1)(א) לפקודה: "הפסד שהיה לתושב ישראל מחוץ לישראל בשנת המס ושאילו היה רווח היה חייב במס...",.
בסעיף 29(2) לפקודה: "הפסד שהיה לתושב ישראל או במשלח-יד מחוץ לישראל, ושאילו היה רווח היה מתחייב עליו במס בישראל...".
בסעיף 92(א)(1) לפקודה: "סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז..."
בסעיף 92(א)(3) לפקודה: "היה לאדם הפסד הון במכירת נכס מחוץ לישראל, ושאילו היה רווח היה מתחייב עליו במס בישראל...".
על אף עיקרון ההקבלה האמור לעיל, בהתאם לסעיפים הספציפיים לקיזוז הפסדים, ישנם מקורות הכנסה החייבית במס כאשר לאדם נובע מהן רווח אולם, במקרה של הפסד מאותן מקורות הכנסה שלא נימנו עם סעיפי קיזוז ההפסדים האמורים לעיל, לכאורה, לא ניתן לגביהם לקזז הפסדים.
סעיף 28 לפקודת מס הכנסה עוסק בקיזוז הפסדים שנבעו: מעסק, משלח-יד, ממטע הדרים או הפסד מהשכרת בניין.
סעיף 28 לפקודה, כלשונו, לא עוסק בקיזוז הפסדים מהכנסה פסיבית מריבית, מהפרשי הצמדה, מדיבידנד,מתלוגים וכיו"ב לפי סעיפים 2(4) ו- 2(5) לפקודה. על פניו סעיף 28 לפקודה הינו רשימה סגורה של מקורות הכנסה ברי קיזוז הפסדים, ולכן, לכאורה, כאשר לאדם נוצרו הפסדים ממקורות הכנסה אלה לא ניתן לקזז את ההספדים האמורים בהתאם להוראות סעיף 28 לפקודה.
סעיף 28 לפקודה אינו רשימה סגורה אלא סעיף ישן המביא מעט דוגמאות לקיזוז הפסדים. כמו כן, לדעתנו, ניתן להקיש מסעיף 29 לפקודה המתיר קיזוז הפסדים כנגד הכנסות פסיביות. לדעתנו אין כל שוני בין סעיף 28 לסעיף 29 לפקודה בפרט לאור תיקון 132 ולאור עיקרון ההקבלה האמור לעיל, ולכן, יש להתיר בקיזוז הפסדים פסייבים שמקורם בישראל.
לאור העובדה, כי סעיפי הקיזוז לא מתייחסים לכל מקורות ההכנסה לפי פרק ב' לפקודה, עולה השאלה מה דינו של הפסד אקראי שנוצר עקב עסקת עקראי בעלת אופי מסחרי בפרט לאור עיקרון ההקבלה האמור לעיל?
בהתאם לסעיף 2(1) לפקודה, עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי חייבת במס כהכנסה פירותית.
אם נפרש את סעיף 28 לפקודה פרשנות דווקנית שכן, הסעיף לא מונה עסקת אקראי ולכן הפסד מעסקת עקראי אינו בר קיזוז,הרי שפרשנות דווקנית זו תהווה עיוות דין וחוסר צדק משווע עם הנישום.
עסקאת אקראי, על אף העובדה כי הינה עסקה חד פעמית, בהתאם לפקודה ומבחנים שנקבעו בפסיקה, אינה מהווה הכנסה מרווח הון ולכן גם אם יהיה הפסד ממנה, ההפסד האמור לא יכלל בסעיף 92 לפקודה – לעניין קיזוז הפסדי הון.
עסקת אקראי הינה הכנסה פירותית החייבת במס שולי בדיוק כמו הכנסה מעסק או משלח-יד אולם לכאורה בשל העובדה כי סעיף 28 לפקדה לא מנה גם עסקת אקראי, לא ניתן לקזז הפסד מעסקת אקראי על אף שאם היה רווח היה חייב במס לפי הפקודה. (במאמר מוסג יוער כי עסקאת אקראי חייבת גם במע"מ וגם בביטוח לאומי).
האמור לעיל, יוצר עיוות שכן על עסקת אקראי חלים כל הכללים של קיזוז הפסדים:
א. ההפסד נוצר כתוצאה מהוצאות המוכרות בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה
ב. אילו ההפסד היה רווח הוא היה מתחייב במס.
לסיכום:
לדעתנו יש להכיר בהפסד שנבע מעסקת אקראי כהפסד פירותי הזהה להפסד פירותי שנבע מעסק אקראי או מעסק או משלח-יד וניתן יהיה לקזז הפסד זה בהתאם להוראות סעיף 28 לפקודה.
