♦ טרם יבשה הדיו על הוראת השעה (להלן: "ההוראה") במסגרתה נמנים תכנוני המס החייבים דיווח, וכבר עולות שאלות לא מעטות בדבר משמעותן של תקנות אלה - השוואת מצב ההרתעה לאחר חקיקתן אל מול המצב לפני כן, בחינת המשמעויות מצידו של החייב בדיווח ועוד. אולם, עיון בהוראה גופא מעלה שאלות בסיסיות יותר, לכאן ולכאן, שיתכן שיש לשקול אף אותן – איש לפי שייכותו ולפי מערכת האינטרסים בה הוא פועל.
♦ ראשית, שתי שאלות עקרוניות – האם אכן קיים צורך משמעותי בדיווח דווקא בדבר הפעולות בסכומים הגבוהים? האם עיון מהיר בדוחו"ת הכספיים המוגשים לרשויות המס עם מעט נתונים מהשאילתות בהן נעזרת הרשות המבצעת, אינו אמור לזהות מיידית תנודות משמעותיות אלה? האם לא נכון יותר היה דווקא להתרכז בסכומי הביניים הקלים יותר ל"הבלעה" בדו"ח הכספי? האם לא נכון היה ליצור יחסיות בין גובה הסכום ה"מתוכנן" ובין מחזור העסק?
♦ ועוד, כאשר מציב המחוקק סכומים קבועים לפעולות הדורשות דיווח, במסגרת מערכת שיקוליו, האם אכן יהיו סכומים אלה בבחינת "כזה ראה וקדש"? האם יהוו המספרים גבולות ברורים בין החייב בדיווח לפטור ממנו, או שמא המדובר בתחילתה של דרך חתחתים המתחילה בסכומים אילו, בעוד שסכומים הקרובים להם בתקופה או במספר יזכו לטיפול הרגיל של עסקה מלאכותית עקב הקרבה המחשידה לסכומים אלו?
♦ אולם שאלות אלה הן בבחינת עוד חזון למועד, ורק בתום תקופת 3 השנים הטובות (או הרעות...) בהן תהא ההוראה בתוקף, ניתן יהיה לדעת האם אכן השיג חיקוק זה את מטרתו אם לאו, והאם אכן נפער מתחת לחיקוק זה בור משמעותי של עסקאות משיקות נוספות החייבות בדיווח, או שמא פזיזה מידי היתה מחשבה זו?
מעבר לתהיות הכלליות, לא ניתן להתעלם מכמה שאלות בנוגע לרשימת תכנונים ברי דיווח זו:
♦ סעיף ההגדרות – בהגדרת המונח בעל מניות מהותי קובעות התקנות "כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, שהוא תושב ישראל, למעט בעל מניות כאמור שהחזקתו היא באמצעות מניות הרשומות למסחר בבורסה, ובלבד שבמקום 10% יקראו 25%" – קריאת המשפט תוך התחשבות בכללי התחביר קובעת, כי ההגדרה מחילה את אחוז ההחזקה של 25% על ההחזקות כולן, אלא שהיא מוציאה מכלל בעל מניות מהותי את כל מי שמחזיק במניות חברה בורסאית. האם אכן זו היתה כוונת המחוקק? או שכוונתו לקריאה לפי סדר הבאת הדברים מה שמוביל לתוצאות שאינן לוגיות דיין בהבנת הדברים דוגמת העובדה, כי בעל מניות בחברה בורסאית המחזיק לבדו מניות בשיעור של 25% יחשב לבעל מניות מהותי לצורך תקנות אלה? נראה, כי חוק ניירות ערך העוסק ביחסים בין חברה לבעל שליטה, מהווה איום מרתיע דיו על העוסקים בעסקאות מעין אילו, כך שדאגתם האחרונה של ה"מתכננים" הינה רשות המיסים.
♦ תקנה 2(5) להוראות עוסקת במחילת חוב ובעזרת מערכת הגדרות יעודית קובעת, כי התקנה מופנית אך ורק ליחסים בין חברי בני אדם. האם אין משמעות למחילות חוב של חבר בני אדם ליחיד ולהיפך? האם אין החשש להפרש משמעותי בשעורי המס בין המוחל לנמחל מהותי דיו כאשר מדובר ביחסים שבין יחיד וחברה? מבלי להכנס לנכונות המעשה – האם אין המבצעים מחילה על חוב בחברה מחד (ומותירים אותה חדלת פרעון) ומנגד דורשים בקיזוז את הפסד ההון המצוי בצידה השני של כל מחילת חוב (פס"ד אקסה סחר) ראויים אף הם להתייחסות במסגרת הוראה זו?
♦ תקנה 2(6) להוראות עוסקת בבעל מניות מהותי (כהגדרתו בהוראה) המחזיר את יתרת החובה שלו לחברה בתום שנת המס ו"פותח", במהלך הרבעון הראשון של השנה העוקבת, יתרת חוב נוספת בסכום של לפחות רבע מהיתרה ש"סגר". בכך, לענ"ד, הצליח המחוקק רק למתוח מעט את בעהמ"נ, שכן גם הלוואת גישור לא יקרה של כ–3 חודשים עדיין כדאית לו ע"מ להסתיר יתרת חוב הקיימת במאזן החברה ועלולה להתמסות כמשכורת. האם אכן השיגה תקנת משנה זו את מטרתה?
♦ תקנה 2(4) להוראות בצירוף עיתוי הדיווח בתקנה 3(2) להוראות – מכירת נכס שהגיע למוכרו בפטור ויצר הפסד של 2 מיליון ₪, תדווח עם תחילת הקיזוז. פסיקה אמביוולנטית בעניין (פס"ד שחר אביהו ופס"ד פינהר) ובעיקר הוראת ביצוע רלוונטית (חוזר מ"ה 2/99 משפטית שומה – להלן: "החוזר"), התייחסו למקרים בהם נוצר הפסד בו יש לטפל וקבעו מפורשות, כי יש לטפל בו עם מועד היווצרותו ולא להמתין לקיזוזו. המתנה לתחילת הקיזוז עלולה ליצור בעיות דוגמת סיווג מקור ההפסד או אפילו בעיית התיישנות בכפוף לאיחור קל בהגשת הדו"ח בו מתחיל הקיזוז והגשה במועדה של הדוחו"ת "מכשירי הקרקע". האם לא נכון יהיה לילך בתקנה זו לאורו של החוזר ולדרוש דיווח עם היווצרות ההפסד?
♦תקנה 2(9) להוראות – דיווח על רכישה או אחזקה של אמצעי שליטה בחברה תושבת מדינה שאיננה מדינת אמנה. האם סעיף 134א לפקודה והתקנות מכוחו אינם מחייבים הגשת דו"ח במקרה מעין זה (התקנה ממעטת את מחזיקי החברות בחו"ל מהזכאים לפטור מהגשת דוחו"ת)? האם תקנות אילו אינן ממעיטות את חומרת אי הדיווח על נושא זה מסעיפי 216 לפקודה הפליליים לקנס כספי, חמור ככל שיהיה, בלבד?
♦ תקנה 2(11) – מבקש דיווח כאשר לנישום מייצג בחברה משפחתית נוצר הפסד כתוצאה ממשכורת שנטל, אותו הוא יכול לקזז כנגד המשכורת, כאמור לפי הוראות סעיף 64א לפקודה. בנוסחה הקיים מהווה תקנה זו כלל גורף מידי בכל הנוגע לדיווחי הנישום המייצג. לדוגמא, כסף הנלקח מחברה משפחתית ע"י נישום מייצג, ויוצר הפסד המקוזז בתיק הנישום אל מול משכורת זו, אמור להיות ממומן בצורה כלשהיא. היינו מקורו ברווח עליו שולם מס מלא בעבר או שמקור הכסף בהלוואה אותה בעל המניות צריך לשלם ברבות הימים בתוספת הצמדה וריבית. יתירה מכך אם הדבר דורש דיווח, מדוע לא עשה המחוקק כדי להבהיר את סעיף הבסיס, אם קיים, בפקודת מס הכנסה הממסה מהלך מעין זה. זאת ועוד האם הוראה זו לדיווח שכזה מרמזת על התרחקותן של תקנות לחברה שקופה שאמורות להכנס לתוקף מזה 4 שנים!? הלא חברה משפחתית אמורה "לתלות את הנעלים" עם כניסתן לתוקף של תקנות אלו ותחילת דרכו של סעיף 64א1 לפקודה.
♦ולסיום, תקנה 3 להוראות קובע, כי על הדיווח להיות מיושם במסגרת הדו"ח לפי סעיף 131 לפקודה. ומה יהיה דינו של המדווח בצורה בולטת בדו"חות הכספיים עצמם? האם ניתן יהיה לומר, כי לא ניתן גילוי נאות כדין? האם אכן "ייענש" המדווח במקרה זה? והלא הסתכלות קלה בדו"ח הכספי תגלה מהלך בעייתי זה. שהרי תכנונים שאינם מופיעים בהוראות אלו עשויים להתגלות רק מעיון בדו"ח!? הלא כן?
