♦ המדובר בארבעה ערעורים שונים על החלטות ועדת הערר אשר בבסיס כולם עומדת השאלה בדבר מכירת זכויות בניה – האם הינה מכירת זכויות במקרקעין כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה) התשכ"ג 1963 (להלן: "החוק") או שמא לא. במקרה אחד נמכרו זכויות בניה אשר אושרו ע"י רשויות התכנון בתוכנית מפורטת, שאף כללה שינוי יעוד למקרקעין, ובכך הושלמה העסקה. העסקה חוייבה ע"י המשיב במס רכישה. במקרה השני הועברו ע"י בעליהן, חלק מזכויות בניה בבניין המיועד לשימור, אשר לא ניתנות היו לניצול עקב אופיו של הבניין, למקרקעין אחרים בבעלות חברות אחרות. במסגרת דיווח למס שבח אף דרשו בעלי הקרקע בניכוי הוצאות בהם עמדו במהלך שיפוץ המבנה. במקרים השלישי והרביעי אחת מ-3 חברות שהחזיקו בשני מתחמים אשר הוגדרו כחטיבה תכנונית אחת העבירה את חלקה בזכויות הבנייה באחד המתחמים והעסקה דווחה למס הכנסה כעסקה הונית שאיננה חייבת במס שבח. המשיב דחה קביעה זו של החברות ומיסה אותן במסגרת הוראות חוק מס שבח. טענות המערערים מתרכזות בעצם במספר טענות עיקריות: מבחינה לשונית מכירת זכויות במנותק מהקרקע אינה מהווה מכירת זכות במקרקעין, תכלית החוק מכוונת למיסוי זכויות אותן ניתן לרשום בלשכת רישום המקרקעין בלבד, נושא שאיננו מתקיים בכל הקשור לזכויות בניה (המופרדות לטענתן לחלוטין מן הקרקע עצמה), וכן כי הוראות מקצועיות אותן פרסם המשיב קובעות, כי זכויות בניה לא יחשבו כזכויות במקרקעין. טענה נוספת המועלית במסגרת הערעורים הינה, כי התשלום שהתקבל בגין העברת הזכויות הינו פיצוי בגין תשלומי היטלי השבחה שהוטלו בגין זכויות הבניה או בגין ירידת ערך הקרקע שהתלוותה לחלק מהעסקאות ולא תשלום בגין מכירת זכויות במקרקעין. המשיב טוען, ככלל, כי הסממנים המסחריים של העסקות הוא אשר מוביל אותן למיסוי מלא של מכירות אלה במסגרת הגדרתן כמכירת זכויות במקרקעין. בנוסף טוען המשיב, כי זכויות הבניה עברו ממקרקעי המוכר במועד אישור התוכנית ולכן לא היו מנותקים מהקרקע לעולם. לשיטתו, ניתן להתייחס לזכויות הבניה גם כ"הרשאה להשתמש במקרקעין" הגדרה הנכללת בהגדרת זכות במקרקעין.
ביהמ"ש העליון – כב' הנשיא א' ברק, הש' א' חיות, הש' מ' נאור:
♦ ביהמ"ש בוחן ראשית את המסגרת הנורמטיבית בחוק. השאלה לדיון מתומצתת להאם זכויות בניה הינן זכויות במקרקעין, ואם כן, האם העברתן בין קרקעות מהווה מכירה כהגדרתה בחוק. זכויות בניה מבטאות את אפשרות ניצול הקרקע לבנייה ע"פ תוכנית מתאר רלוונטית והן נקבעות ע"י רשויות התכנון והבניה בהתחשב במכלול השיקולים הרלבנטיים לעניין. חוק יסוד כבוד האדם וחירותו פורס על זכות הקנין את "חסותו" באוסרו לפגוע בה. קרי, לפי תפיסה זו זכויות אינן אלא הגבלות בניה לאור העובדה, כי הן פוגעות בחירותו הקניינית של האדם לעשות בנכס זה ככל אשר יאבה. הגבלות אלה מוטלות לצורך איזון בין אינטרסים של הפרט לאינטרסים של הכלל. ביהמ"ש מתייחס לנושא ניוד המקרקעין שהתפתח בארץ בשנים האחרונות (שלא דרך חקיקה) ומהפסיקה האמריקאית "לוקח" את העובדה, כי הזכויות הנמכרות אינן הזכויות שהיו בידי המחזיק בנכס, אלא זכויות חדשות. עוד מוסיף ביהמ"ש, כי, ככלל בדיני המס, עד כמה שהדבר תואם את ההיגיון והתכלית החוקית, תהא ההכרעה בשאלת המיסוי פועל יוצא של מהות העסקה וסיווגה ע"פ הדין הכללי. אולם, מקום שבו חוק המס מחייב פרשנות שונה, ניתן לסטות מן הפירוש שניתן למונחים בדין הכללי ע"מ להגשים את התכלית אליה חותרת חקיקת המס. בפס"ד הדרי החוף (ע"א 5472/99, מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת הדרי החוף מספר 63 בע"מ) קבע ביהמ"ש, כי המונח זכות במקרקעין כולל גם הרחבה של אפשרויות השימוש במקרקעין, שכן המהות הכלכלית של העסקה מעידה על קיומה של מכירת זכות במקרקעין, כשהראיה לכך הינה התשלום המשמעותי ששולם בגין פעולה זו. על פי גישה פרשנית זו, ניתן בודאי לקבל את מסקנתה של ועדת הערר. המשקל הרב שיש לזכויות הבניה במחיר המקרקעין והיותה של הזכות חלק בלתי נפרד מהקרקע (במובן הכלכלי של הדברים) מביאים למסקנה, כי המונח זכות במקרקעין כולל בתוכו גם את נושא זכויות הבניה. ביהמ"ש דוחה את הפירוש המצמצם שנותנות המערערות לנושא הזכות במקרקעין – ככולל רק את הניתן לרישום בלשכת המקרקעין וזאת לאור קביעתו, כי "החוק בא לסתום פרצות ולכלול בגדריו את כל האירועים המהווים מבחינה כלכלית מכירה של זכות במקרקעין..." גם הפסיקה האמריקאית קבעה, כי שווי הקרקע לצורך מיסוי מקומי כולל בתוכו את זכויות הניוד. גם הטענה בדבר הוראות מקצועיות שהוציא המשיב בדבר זכויות בניה אלה – דינה להידחות, שכן הוראות אלה עשויות להילקח בחשבון ע"י ביהמ"ש אולם לא הן אלא שקובעות לבסוף את הדין אלא ביהמ"ש הוא העושה. עוד קובע ביהמ"ש, כי הפעולות שנעשו ב-3 המקרים הינם בגדר מכירה וזאת בניגוד למצב של הקצאת זכויות בניה ע"י רשות תכנונית מבלי שמכירה כלשהיא מעורבת ברקע, כפי שקורה במקרים דנן. גם העובדה שהסכמת רשויות התכנון היא תנאי שאין בלתו, אין בה כדי להמעיט ממסחריותו של ההליך, ועל כן, מהגדרתו כמכירה, שכן גם חוזה על תנאי הינו חוזה לכל דבר ועניין. הטענה בדבר היות התשלום פיצוי על היטל השבחה ששולם או על פגיעה במקרקעין שנעשתה, נדחית שכן הדברים עומדים בניגוד להוראות הדין בעניין תשלומים אילו וכן - אין לכך כל בסיס עובדתי ולא היה כל קשר בין המחיר שנקבע לעסקאות ובין היטלי ההשבחה שחלו. גם הדרישה לניכוי הוצאות ששימשו בהשבחת המבנה לשימור נדחות, ולו בגלל העובדה שההוצאות שימשו בהשבחת כל המבנה ולא רק בהשבחת החלק מזכויות הבניה המועברות בלבד.
התוצאה:
♦ הערעור נדחה.
ניתן ביום: 6.12.2006.
