♦ העובדות: מהמשיבים הופקעו חלקות קרקע. המערער העניק למשיבים זיכוי מס בשיעור 50% לפי סעיף 48ג לחוק. המשיבים השיגו על שומת מס השבח שהוצאה בטענה כי הם זכאים להנחה נוספת בשיעור של 20%, הקבועה בהוראת השעה בסעיף 48א1(א) לחוק מכוח תיקון מס' 50 לחוק. ועדת הערר קיבלה את העררים שהוגשו על ידי המשיבים וקבעה, כי תכליתו של תיקון 50 לחוק היא להאיץ את הפעילות בשוק המקרקעין ולעודד בעלי נכסי מקרקעין למכור את נכסיהם בתקופה הקובעת. לצורך פרשנותו הלשונית של סעיף 48א1(ג), השולל מתן כפל הנחה, הבחינה הועדה בין זיכוי ממס לבין פטור ממס, וקבעה כי הסעיף אינו שולל מתן ההנחה הקבועה בסעיף 48א1 כאשר ניתן זיכוי ממס, להבדיל ממתן פטור ממס.
♦ לטענת העורר: הוראת סעיף 48א1(ג) לחוק באה לשלול מתן הנחה נוספת בכל מקרה בו ניתן לנישום זיכוי, פטור או הנחה ממס, וכי פרשנות זו מקיימת את תכלית ההנחה שהינה עידוד מכירות רצוניות של מקרקעין. מאחר שבעניינים שלפנינו דובר בהפקעות בלתי רצוניות, אין מקום למתן הנחה נוספת. אין כל הבדל מהותי בין מתן זיכוי ממס לבין מתן פטור חלקי ממס, והתוצאה הכספית בשני המקרים זהה. אף דברי ההסבר להצעת החוק לתיקון מס' 50 ודו"ח הועדה הציבורית לרפורמה במערכת מיסוי המקרקעין, שבעקבותיה חוקק תיקון מס' 50 תומכים בכך.
♦ לטענת המשיבים: הפרשנות שנתנה הועדה נתמכת הן בלשון הסעיף והן בתכליתו. תיקונו של סעיף 48ב לחוק במסגרת תיקון מס' 50 מוכיח, כי המחוקק התכוון להחיל את ההנחה שניתנה בתיקון מס' 50 גם על מקרים של הפקעת מקרקעין. הטעם לכך הוא שאחד התיקונים, אשר הוסיף את סעיף 48ב(ב)(4) קבע, כי על שבח שחלות עליו הוראות סעיף 48א1(א) תחול, בין היתר, הוראת סעיף 91(ז) לפקודת מס הכנסה, אשר עוסקת בהפקעת מקרקעין. בנוסף, לפרשנותו של המערער ישנן השלכות בעיתיות, למשל, מקום בו נישום שקיבל זיכוי פעוט ביותר לא יהיה זכאי להנחה הקבועה בסעיף 48א1 לחוק.
ביהמ"ש העליון – הרכב: כב' השופטים ברק, חיות וארבל:
♦ סעיף 48ג לחוק, אשר חל במקרה של הפקעת מקרקעין שניתנו בגינה פיצויים, קובע זיכוי של 50% מסכום מס השבח שהנישום חייב בו, בין היתר מאחר שהמחוקק מתחשב במצבו של הנישום שזכויותיו הופקעו ממנו בעל כורחו, והמכירה היתה למורת רוחו. סעיף 48א1(ג) לחוק קובע, שסעיף 48א1(א) לא יחול על עסקאות שניתן בהן פטור או שיעור מס מופחת. השאלה באם נקודות זיכוי על רקע נתונים אישיים מבטלת את הזכאות לזיכוי הנוסף נותרה בצריך עיון, אך בכל מקרה, הזיכוי הניתן בגין הפקעה בסעיף 48ג לחוק, אינו מהווה זיכוי כשאר הזיכויים והוא ראוי להיכנס לגדר המונח "שיעור מס מופחת" המוזכר בסעיף. ראשית, דרך החישוב של הזיכוי הקבועה בסעיף 48ג שונה מדרך החישוב של זיכויים וניכויים הקבועים בפקודה. זיכוי בהתאם לפקודה הינו סכום כסף המופחת מסכום המס בו חייב הנישום, ועל כן שיעור המס עבור כל נישום הוא שונה, ואילו הזיכוי בסעיף 48ג הינו אחוז שניתן לנישום להפחית מתוך סכום המס בו הוא חייב, ודרך החישוב של הזיכוי הקבוע בסעיף 48ג לחוק מביאה לכך שניתן לקבוע מהו שיעור המס הכללי לנישומים שהמקרקעין בבעלותם הופקעו. בעוד ששיטת הזיכויים נועדה לענות על מצבים אישיים ומשפחתיים המצדיקים מתן הקלה במס, אין הפקעת קרקע בגדר מצב אישי או משפחתי. מסקנה זו נתמכת אף בכותרת השוליים של סעיף 48ג, שהינה "שיעור מיוחד להפקעה" ושלא כוללת את המונח "זיכוי". כותרת השוליים הינה אחד מ"אביזרי החקיקה" שיכול הפרשן להיעזר בהם לצורך הבהרת החקיקה, כל עוד אין סתירה בין סעיף החוק עצמו לבין "האביזר", אם כי משקלה של כותרת השוליים אינו ניכר. עוד נראה, שאף פסיקת בית המשפט והסברי המלומדים לסעיף 48ג אינם מייחסים משמעות לכך שהסעיף משתמש במונח "זיכוי" והם משתמשים לצורך תיאור הסעיף אף במונחים של "שיעור מס מופחת" ו"שיעור מיוחד". מטרת ההנחה הקבועה בסעיף 48א1(א) היתה להאיץ את הפעילות בענף המקרקעין. הנחה מעין זו עשויה לתמרץ בעלי מקרקעין למכור את נכסיהם בתקופה הקובעת, אך זו אינה מתקיימת כאשר מדובר בהפקעת מקרקעין שאינה מכירה רצונית.
♦ לגבי טענת המשיבים ביחס להפניה לסע' 91(ז) לפקודה, סעיף 48א(ד1) מעניק הנחה במס שבח במכירת זכות מקרקעין שיום הרכישה שלה היה בתקופה הקובעת, וזאת לעומת סעיף 48א1(א) המעניק הנחה במס שבח במכירת זכות מקרקעין שיום המכירה שלה היה בתקופה הקובעת. באשר להנחה הקבועה על רכישות, אין סעיף השולל את ההנחה במקרה שניתנה לנישום הטבת מס אחרת. לפיכך, לגבי קרקע, אשר רכישתה נעשתה בתקופה הקובעת, והיא הופקעה לאחר מכן, תינתן כפל הטבה, הן בגין הפקעת הקרקע והן בגין ההנחה בגין רכישתה. באשר לסיטואציה זו היה צורך להבהיר, כי חלה הוראת סעיף 91(ז) לפקודה.
התוצאה:
♦הערעור התקבל.
ניתן ביום: 12.12.06
ב"כ המערער: עו"ד ליבליין
ב"כ המשיב: עו"ד מירון; עו"ד מושקוביץ
