♦ כידוע, הבסיס לחיוב במס שבח מקרקעין (או במס רכישה וביתר המסים הכרוכים בחוק מיסוי מקרקעין) הוא בקביעת העסקה כנכללת בהגדרת "מכירה" על פי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג-1963 (החוק).
♦ אין ספק, כי המחוקק עשה כמיטב יכולתו על מנת למנוע אפשרות של ביצוע עסקאות במקרקעין או בזכויות במקרקעין שבתחומי ישראל ללא שישולמו בגינן מיסי המקרקעין המתחייבים, ואולם בפועל נראה כי נותרו מספר פרצות בחוק. אחת מהן היא שותפות זרה – שותפות הרשומה, או שהתאגדה, במדינה זרה.
♦ החוק, בהפשטה, מטיל את חבות המס במקרה של מכירת זכות במקרקעין או,במקרה של פעולה באיגוד מקרקעין או באיגוד אשר הזכות המוקנית במקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסוימים.
♦ סע' 1 לחוק מגדיר איגוד כ"חברה וחברה נכרית כמשמעותן בפקודת החברות, אגודה רשומה כמשמעותה בפקודת האגודות השיתופיות, שותפות הרשומה לפי פקודת השותפויות, אגודה כמשמעותה בחוק העותומאני על האגודות 1327".
במקרה בו המדובר בשותפות זרה, היינו שותפות שאינה רשומה במדינת ישראל אלא במדינה אחרת, הרי שאין היא עונה לאף אחד מהקריטריונים שבהגדרת איגוד הנ"ל ואינה כלולה, לכן, בהגדרת איגוד (במאמר מוסגר נציין כי אף אם נבחן את ההגדרות בחוקים אליהן מפנה סע' 1 בהגדרת המונח איגוד, נמצא כי אין שותפות זרה מוחלת בהגדרותיהם). לאור זאת, שותפות זרה, גם אם היא מחזיקה במקרקעין בישראל, אינה איגוד או איגוד מקרקעין.
♦ האם פעולות המתבצעות בזכויות בשותפות זרה, המחזיקה במקרקעין בישראל, יהיו פטורות ממיסוי מקרקעין?
נדגיש, כי הקרקע אינה בבעלות ישירה של מי מהשותפים, אלא הקרקע רשומה, כאמור, ע"ש השותפות הזרה. כך, שלמעשה, פעולות בזכויות בשותפות- כגון שותף המוכר את חלקו לאחר- לא ישתקפו ברישום במקרקעין, באשר הזכויות והרישום במקרקעין יוותרו כפי שהיו. במקרים המקבילים- פעולות המתבצעות בשותפות ישראלית או חברה המחזיקה במקרקעין- המחוקק מצא לנכון ונזקק להגדירם במפורש כנכללים במסגרת הגופים אשר פעולות בזכויות בהם - קרי מכר מניות או מכר חלקו של שותף לאחר- כפעולות שיש לגביהן חובת מס.
♦ מעובדה זו אנו לומדים, כי פעולות המבוצעות בזכויות בשותפות הזרה אינן חייבות במס. שהרי אם המחוקק היה מבקש להחיל פעולות אלה כפעולות החבות במס על פי החוק, היה מוסיף להגדרת איגוד גם את המונח שותפות זרה או "שותפות נכרית" כפי שקבע לגבי "חברה נכרית". נזכיר, כי לו היה קיים ספק פרשני לגבי השאלה האם שותפות זרה מוכלת בהגדרת איגוד (שאז העסקאות בזכויות בשותפות חבות במס), הרי שבהתאם להלכה הקובעת כי במקרה בו חוק נתון לפרשנויות שונות, האחת מכבידה עם משלם המס והשנייה מקלה עימו, יאמץ ביהמ"ש את הפירוש הנוח יותר למשלם המס (ע"א 364/80 (בר"ע 41/80) מנהל מס רכוש וקרן פיצויים חיפה נ' פרוסקאואר ואח'. מובן, כי האמור אינו תואם את התכלית הנחזית של החוק – קרי הטלת המס על כל פעולה במקרקעין וכן על זכויות במקרקעין, גם אם הזכויות במקרקעין מוחזקות בעקיפין באמצעות תאגיד או שותפות. אולם ככל שנהפוך שוב ושוב בהגדת "איגוד" שבסע' 1 לא נוכל להכניס בדרך פרשנית שותפות זרה למסגרת רשימת הגופים המנויים בסעיף. לכן אנו שבים למסקנה כי שותפות זרה אינה מהווה איגוד כהגדרתו בחוק. ומכאן כי עסקאות הנערכות בזכויות בשותפות הזרה אינן חבות במיסוי מקרקעין (להבדיל מעסקאות של השותפות עצמה במקרקעין).
♦ נשאלת השאלה האם על המחוקק "לסגור" פרצה זו ולחייב במס גם פעולות המתבצעות בזכויות בשותפות הזרה. לכאורה מדוע שהדין החל על השותפות הזרה יהא שונה מהדין החל על חברות, אגודות ושותפויות ישראליות או מהדין החל על חברות נכריות? מצד שני, ניתן לומר, כי המחוקק הכיר בקוצר ידה של רשות המסים וכי לא ניתן לכפות דיווחים לרשות המס בכל עת בה מבוצעת פעולה בשותפות הזרה. יתרה מכך! במקרה ובו נניח כי חל החוק על עסקאות בזכויות בשותפות, הרי, בסבירות קרובה לוודאי, במקרה והמדובר בתושבי מדינה זרה, אין הם מודעים לחבות הדיווח הכפולה (הן לרשויות המס באותה המדינה והן לרשויות המס בישראל) שתהא קיימת במקרה זה. זאת ועוד, בכפוף לאמנות המס השונות הרי שיהיה צורך לבצע גם פעולות של התחשבנות לגבי המס ששולם, אם שולם במדינה הזרה לעומת המס המחויב בארץ.
♦ נדגיש, כי בפועל אין לרשויות המס כל דרך לדעת על העסקאות המבוצעות בזכויות בשותפות, שכן הרישום במקרקעין בישראל אינו משתנה ונותר ע"ש השותפות. לכן רשות המס בישראל תלויה, הלכה למעשה, בטוב ליבם של השותפים על מנת לקבל מידע לגבי פעולות שבוצעו בשותפות. ונראה, כי המחוקק בהכירו בכך, בחר שלא להחיל את השותפות הזרה בהגדרת איגוד.
