♦ דוד לנדאו ורונית לנדאו (להלן: "המערערים") היו שותפים בחלקים שווים במערערת 5 (להלן: "הסוכנות הישנה"), אשר פעלה משכבר הימים בתחום הביטוח. בשנת 1998 נערך הסכם בין המערערים לחברת כלל החזקות (להלן: "כלל"), בו הוצהר, כי דוד לנדאו הוא הבעלים של 75% מהמוניטין שצברו המערערים, והוסכם, כי לנדאו ימכור לחברת כלל 49% מהמוניטין שברשותו תמורת 9,500,000 ש"ח (כך שהבעלות במוניטין תהיה כלהלן: 26% ללנדאו, 25% למערער 3 ו-49% לכלל). עוד סוכם, כי שלושת הצדדים להסכם יקימו חברה חדשה ויעבירו לה "את מלוא זכויותיהם במוניטין בפטור ממס לפי סעיף 104ב לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"); (להלן: "הסוכנות החדשה").
ואכן, במקביל נחתם הסכם נוסף, שבמסגרתו הוקמה הסוכנות החדשה, באחוזי בעלות הזהים לאחוזי הבעלות במוניטין, ובשם הזהה כמעט לחלוטין לזה של הסוכנות הישנה. המערערים כיהנו כמנהלי הסוכנות החדשה, ובהתאם להסכמים היו זכאים למנות דירקטורים ולקבל דיבידנדים. שני ההסכמים הותנו בתנאי מתלה, שעניינו קבלת אישור מקדים (Pre Ruling) משלטונות המס "כי מכירת המוניטין כאמור... הינה עסקת מוניטין". אישור כאמור לא ניתן.
♦ עמדת המשיב, אשר התקבלה ביהמ"ש המחוזי, הייתה, כי חרף הניסיון להציג את העסקה כעסקה למכירת מוניטין, למעשה מדובר בהכנסת "שותף לעסק ברמת ה-Equity"; הקביעה התייחסה לסיווג הנכון של העסקה לפי מהותה, ולא לטענת המשיב בדבר היותה עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה. נקבע, כי גם אם עקרונית ניתן למכור רק חלק ממוניטין ולשייר חלק ממנו בידי המוכר. ביהמ"ש המחוזי קבע, כי אין מדובר במכירת מוניטין אלא בהכנסת שותף במישור ההוני, ועל כן אין חלה הנחת המס.
בבית המשפט העליון – כב' המ' לנשיא מ. נאור; כב' הש' א. רובינשטיין; כב' הש' ד. ברק-ארז:
♦ ביהמ"ש העליון סבר, כי מהותה האמיתית של העסקה היא הכנסת שותף לסוכנות ברמת ההון, כי המערערים לא הצליחו לשכנע אחרת, וריבוי הוכחות ונימוקים בנסיבות אך למותר. אף אם נניח, כי ניתן לערוך עסקאות בחלק ממוניטין, המערערים לא השכילו להראות באיזה מובן "מכרו" את המוניטין שלהם לחברת כלל, ובאיזה מובן "קנתה" חברת כלל מוניטין אלה.
המערערים היו האבן השואבת המקצועית - קרי, בעלי המוניטין - ללקוחות הסוכנות הישנה והם ממשיכים להיות האבן השואבת לאותם לקוחות עצמם במסגרת הסוכנות החדשה - אשר הם בעליה ומנהליה. ככל שהלקוחות ביקשו לקבל מן הסוכנות הישנה שירות בגין המוניטין המוערכים של המערערים, ימשיכו לעשות זאת גם עתה - ומי שייהנה מכך (גם לאחר המכירה) הם המערערים, אשר לא נפרדו כלל מן המוניטין שלהם. ככלל, במקרה של מכירת מוניטין "כוונת הצדדים היא, שהמוכר ימשוך ידיו, באופן מוחלט, מעיסוקו, ובכך מוותר הוא גם על קשריו עם לקוחותיו".
ביהמ"ש העליון קבע, כי אף לטענות בדבר חישוב המחיר המקורי של הזכות שנמכרה במסגרת "עסקת המוניטין" אין להיעתר. ביהמ"ש המחוזי קבע, כי "משעה שלא הוצגו על ידי המערערים במהלך ההליך השומתי ולאחר מכן טענות ונתונים בקשר עם המחיר המקורי, אין מקום להתערב בקביעת המשיב גם בעניין זה". עמדה זו מקובלת על ביהמ"ש העליון. גם בכל הנוגע לייחוס החלק היחסי של תמורת "מכירת המוניטין" למערער 3 אין עילה להתערב. בדין קבע ביהמ"ש קמא, כי "יחוס התמורה בהתאם לשיעור האחזקה של המערערים מתבקש בנסיבות אלו". משנקבע, כי מהותה של העסקה היא הכנסת שותף, אין סיבה לייחס בנסיבות הנתונות את ההכנסות רק לאחד מהשותפים הקיימים, כש גם התמורה אכן נכנסה לחשבון השותפות.
♦המערער 3 טוען, כי עמדת המשיב מייחסת לו מעשה מרמה - וממילא חל על המשיב נטל מוגבר כלפיו. ואולם, ניתוח העסקה לפי מהותה מעיד, כי בהכנסת שותף מדובר, וככל שהתמורה אכן התקבלה רק ע"י אחר השותפים, "ההתחשבנות שבין שני המערערים למצער היא במישור הפרטי-אישי". ואף אם נניח, כי בפועל לא קיבל מערער 3 חלק מכספי התמורה, אימץ ביהמ"ש המחוזי את טענת המשיב, לפיה "יובל שהיה זכאי מכוח שעור אחזקותיו בסוכנות ובשותפות לחלק תואם מהתמורה, ויתורו על זכות זו אינו משפיע על חבות המס שלו". ולבסוף נזכיר, כי שני ההסכמים הותנו בתנאי מתלה שעניינו אישור מקדים (Pre Ruling) מטעם המשיב המאשר את סיווג העסקה כמכר מוניטין. אישור זה לא ניתן, ובמסגרת תגובתו לבקשה לאישור מקדים העלה המשיב את שאלת דילול החזקותיו של יובל ללא תמורה. התמונה במלואה הייתה פרוסה אפוא באופן ברור מראשית הדרך, ובנסיבות אין ליובל - אשר היה אף הוא צד להסכמים שיצאו לפועל חרף אי-התקיימות התנאי המתלה - להלין אלא על עצמו.
♦ המ' לנשיא מ' נאור והש' ד' ברק-ארז: מסכימים להחלטתו של הש' א. רובינשטיין.
התוצאה:
♦ הערעור נדחה.
ניתן ביום 28.6.12.
ב"כ המערערים: עו"ד יוסי דולן
ב"כ המשיב: עו"ד קמיל עטילה
