♦ שני עררים על שומות מס שבח שהוצאו לעוררת בעקבות מכירת זכויות בשלוש חלקות מקרקעין, בהם מתעוררת שאלה זהה; האם יש להפחית משווי הרכישה של החלקות את הפחת שהיה ניתן לנכות בגין העצים הנטועים עליהן. ביום 21.10.1977 (להלן "יום הרכישה"), רכשה העוררת מקרקעין שונים המצויים באזור חדרה וביניהם את שלושת החלקות נשוא הדיון. בשנת 2010 מכרה העוררת את שלושת החלקות. העוררת הגישה הצהרות ושומות עצמיות למנהל מיסוי מקרקעין בהם כללה את שווי הרכישה המלא של החלקות. המשיב בדק את השומות העצמיות אך לא אישרן אלא הוציא שומות בהתאם לסעיף 78(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן:"השומות"). על שומות אלו הגישה העוררת השגות ומשאלו נדחו הוגשו על ידה עררים אלו שהדיון בהם אוחד. המחלוקת היחידה בין הצדדים עניינה חישוב יתרת שווי הרכישה. בעוד שהעוררת בקשה לקבוע כי שווי הרכישה הינו בהתאם למחיר ששילמה עבור החלקות, קבע המשיב כי יש להפחית משווי הרכישה פחת שניתן היה לנכותו משוויים של העצים הנטועים בחלקות. טענות העוררת, טעה המשיב כאשר הפחית משווי הרכישה של המקרקעין את הפחת שניתן היה לנכותו על פי פקודת מס הכנסה, שכן העוררת לא דרשה ניכוי פחת על פי הפקודה. העוררת טענה, כי כל מחיר הרכישה יוחס לקרקע וזאת בשל ערכם הזניח של העצים, ועל כן לא דרשה מעולם ניכוי פחת על שווי העצים. טענות המשיב, המשיב סבור כי על פי הוראת סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, כי יש לנכות משווי הרכישה את הפחת שניתן היה לנכותו מהכנסות המוכר, גם אם לא נוכה בפועל.
וועדת ערר (חיפה) בפני השופט ר.סוקול; חברה י.גולן גלית; חבר ש.פסטנברג:
הקביעה כי השבח הינו ההפרש שבין מחיר רכישה למחיר מכירה הינה כללית בלבד, שכן יש צורך להגדיר מהם הרכיבים שיובאו בחשבון בכל אחד מצידי המשוואה, דהיינו מהם הרכיבים שיכללו בקביעת שווי הרכישה אל מול הרכיבים שיכללו בשווי המכירה. חוק מיסוי מקרקעין קובע הוראות שונות לגבי חישוב זה. ההוראה המרכזית מצויה בהגדרות שבסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין. מחיר הרכישה בצירוף ההוצאות המותרות לניכוי מהשבח, מהווים יחדיו את "יתרת שווי הרכישה" המהווה בסיס לעריכת ההשוואה, לחישוב השבח. הוספת ההוצאות השונות המותרות לניכוי מהשבח למחיר הרכישה אינה מספקת לקביעת יתרת שווי הרכישה ולכן, המחוקק קבע גם כי מיתרת שווי הרכישה יש להפחית פחת. הפחת אותו יש לנכות מיתרת שווי הרכישה גם הוא מוגדר בסעיף 47: "הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה..." המשיב סבור כי הגדרת פחת בסעיף 47 לחוק מסמ"ק משמעה כי מיתרת שווי הרכישה ינוכה הפחת שניתן היה לנכותו מהכנסתו החייבת של המוכר, בין אם המוכר ניכה את הפחת בפועל ובין אם לא עשה כן. המשיב סומך עמדתו על לשונה של ההגדרה שבה נאמר "הסכומים הניתנים לניכוי". המשיב מפנה להחלטות של ועדות ערר שונות שבהן נקבע, כי אין לנכות מהשבח הוצאות אותן ניתן היה לנכות מהכנסתו החייבת של המוכר על פי פקודת מס הכנסה, גם אם לא נוכו בפועל. המשיב סבור שיש לגזור גזירה שווה גם לעניין ניכוי הפחת מיתרת שווי הרכישה. העוררת לעומתו סבורה כי תכלית החוק הינה להטיל מס על השבח שנוצר למוכר. לפיכך, מקום שבו לא נוכה הפחת בפועל מהכנסתו החייבת של המוכר, יהיה בניכויו מיתרת שווי הרכישה משום הטלת מס שבח שלא קיים. העוררת סבורה שיש לבחון את הרווח הכללי שנוצר למוכר ולא למסותו על רווח היפותטי. הוועדה קבעה, חוק מס, כמו כל חוק אחר יש לפרש על פי תכליתו . כאשר לשון החוק ניתנים למספר פירושים עלינו לאתר את הפירוש המגשים בדרך הטובה ביותר את תכליתו של החוק. הביטוי "הניתנים לניכוי" יכול להתפרש כבא להצביע על זכאות עקרונית לניכוי על פי הפקודה, אך עשוי להתפרש גם כמצביע על זכאות בפועל של המוכר, בהווה ובעתיד. הגדרת הפחת בסעיף 47 נועדה למנוע פיצוי כפול, שימוש כפול בפחת לצורך הקטנת חבות המס. היא לא נועדה להטיל על המוכר חיוב במס על רווח שלא צבר או בלשון הפסיקה "על רווח שלא קיים". תכלית הגדרת הפחת הינה להבטיח כי כל השבח ימוסה אולם אין בה להטיל מס על תמורה שאינה בגדר רווח. התכלית הכללית של דיני המס הינה לגבות "מס אמת". נישום זכאי לדרוש את ניכוי הפחת מהכנסתו החייבת אולם אינו חייב לעשות כן. מוכר רשאי להניח כי מלוא שווי הרכישה יובא בחשבון בעת מכירת הנכס ומימושו. הוועדה סבורה, כי הקטנת יתרת שווי הרכישה בשל פחת שניתן היה לנכותו אך לא נוכה, הינה תוצאה המנוגדת לתכלית החוק, חותרת תחת העיקרון בדבר גביית מס אמת ומטילה חיוב במס על רווח היפותטי שלא קיים במציאות.
תוצאה :
♦ הערעור התקבל.
ניתן ביום 6.8.2012
ב"כ המערערת: עוה"ד אמיר ברגר
ב"כ המשיב:עוה"ד דנה גורדון-ונדרוב, פרקליטות מחוז חיפה,
הערת המערכת: יצוין כי החלטה זו מצטרפת להחלטה זהה בו״ע לילי שמעון (2009) באותו עניין כאשר שתי ההחלטות מתיישבות עם עקרון תשלום מס אמת.
