♦ המערערים היו בתקופת השומה הבעלים של חברת סער ביטחון ושל חברת סער שמירה ושירותים 1986 (להלן: "חברת סער שמירה"). ביום 1.1.1999 מכרו המערערים את מניותיהם בחברת סער ביטחון לחברת סער שמירה תמורת 11,200,000 ש"ח. בהסכם המכירה נכלל תנאי מתלה על פיו תתקיים המכירה רק באם שיעור מס ההכנסה על המכירה לא יעלה על 10%. על הרווחים הצהירו המערערים כרווח הון מרווחים ראויים לחלוקה שנצברו בתקופה של שבע שנים, עפ"י סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה כנוסחו אז (להלן: "הפקודה"). חברת סער שמירה מימנה את רכישת המניות באמצעות חלוקת דיבידנד מחברת סער ביטחון בסכום זהה, חלוקה אשר לא מוסתה בהיותה חלוקה מחברת בת לחברת אם. יצוין, כי סעיף 94ב שונה בשנת 2002 (תיקון 132 לפקודה) כדי למנוע את האפשרות לתכנוני מס המקטינים את נטל המס על דיבידנד מסוג זה. בהמשך לכך, ביום 30.12.2002 רכשה סער ביטחון ברכישה עצמית את מניותיה מסער אבטחה (משמע, החברות שבו והפכו לחברות אחיות). כשש שנים לאחר מכן, ביום 24.1.2008, הקצתה חברת סער ביטחון למערערים 7,757 מניות. ביום 30.4.2008 מכרו המערערים חלק ממניותיהם לחברה זרה. בהליך לפני ביהמ"ש המחוזי לא הייתה מחלוקת באשר למתווה המשפטי לבחינת טיב העסקה עפ"י מבחן "הטעם המסחרי הממשי" של העסקה, וכן, כי הנטל להוכחת היות העסקה עסקה מלאכותית מוטל על פקיד השומה, והנטל להוכחת קיומו של טעם מסחרי ממשי מוטל על הנישום.
♦המשיב טען, כי היות העסקה מלאכותית נלמד מהעובדה שבפועל לא השתנה מבנה השליטה של החברות (שכן המערערים נותרו בעלי שליטה בחברת סער ביטחון במישרין באמצעות מניות השליטה וכן בעקיפין באמצעות חברת סער שמירה), והתניית העסקה בנטל המס שיוטל בגינה. מנגד, טענו המערערים, כי מטרת העסקה הייתה ליצר זיקה בין שתי החברות, שכן במכרזים ממשלתיים נדרשים המציעים לוותק בתחום השמירה אשר לא היה לחברת סער ביטחון. שנית, מטרת שינוי מבנה השליטה הייתה להקטין את חשיפת בעלי המניות לסיכונים שבפעילות סער ביטחון ולמנוע דרישת ערבויות אישיות מהם ע"י בנקים. שלישית, מבנה ההחזקות החדש התאים יותר להנפקה בבורסה, וכי היה בכוונתם להנפיק את החברות.
ביהמ"ש המחוזי בירושלים – כב' הש' מ' מזרחי:
♦ בית המשפט דחה את טענות המערערים. ביהמ"ש קבע, כי לא הוכח שהיה פער במוניטין השמירה של שתי החברות, וכי לא הוכח שהייתה חובה לקיומו של ותק במכרזים בתחום השמירה.
ביהמ"ש העליון בשבתו כביהמ"ש לערעורים אזרחיים – כב' הש' ס' ג'ובראן, כב' הש' א' חיות, כב' הש' י' עמית:
♦ בפתח הדברים יצויין, כי דחה ביהמ"ש העליון את התחשיב שהציגו המערערים במסגרת הודעת הערעור. לפי התחשיב, הרווח הריאלי שלהם מהעסקה כפי שבוצעה נמוך מהרווח הריאלי שהיה להם לו היו מפרישים דיבידנדים במשך שבע השנים ומשלמים מס של 25% על החלוקה. לפיכך כלל לא התקיים הרישא לסעיף 86 לפקודה. המערערים כלל לא העלו טענה זו בפניי ביהמ"ש המחוזי, ומשכך מדובר בשינוי חזית בערכאת הערעור - הליך הערעור אינו מקצה שיפורים לטענות הצדדים בערכאה הדיונית. בהמשך לכך, אין ממש בטענתם החלופית של המערערים, כי אף אם נוצרה הפחתת מס, הרי שמטרת סעיף 94ב לפקודה הייתה למנוע הטלת מס של 25% בגין רווחים ראויים לחלוקה במועד מכירת המניות. תכליתו של סעיף 94ב להשוות בין מצבו של בעל מניות בחברה שרווחיה לא חולקו ובין בעל מניות בחברה שרווחיה חולקו, וזאת ע"י התייחסות לרווחים הראויים לחלוקה בעת מכירת המניות כאילו היו דיבידנד ולא רווח הון. אמנם, משהועלה נטל המס על דיבידנד, מבלי לתקן את סעיף 94ב לפקודה, נוצר לתקופה קצרה מצב משפטי המאפשר את ניצול הפער לצורך תכנוני מס, אך זו אינה תכלית הסעיף, והוא אכן תוקן בשנת 2003 בכדי למנוע תכנוני מס אלו.
♦ המערערים חילקו את הדיבידנד על סמך תחשיב שבמוקדו רכיב של "תוספת התאמה". הדו"חות שהוצגו עם ההודעה על חלוקת הדיבידנד היו מחושבים על בסיס הרווחים הנומינאליים ולא הרווחים הריאליים של החברה, ולא היו דו"חות מתואמים כנדרש בסעיף 302(ב) לחוק החברות. על חלוקה זו לא ערערו נושי החברה והיא לא בוטלה. משכך, לצורכי מס, יש לבחון מה מקור הכספים ששימשו לחלוקת הדיבידנד. בפסק דינו של ביהמ"ש המחוזי נקבע שרווחי הון עתידיים, שלא מומשו, מבעלות על מניותיה של חברת בת אינם עולים כדי "הכנסה" כמובנה של הפקודה. מסקנה הנובעת, כי כל רווח חשבונאי משערוך הון אינו יכול להימצא,במסגרת דיני המס,כמקור לדיבידנד.
♦ כב' הש' א' חיות וכב' הש' י' עמית מצטרפים למסקנה של כב' הש' ס' ג'ובראן.
התוצאה:
♦ הערעור נדחה.
ניתן ביום 10.9.2012.
ב"כ המערערים: יוסף ברק
ב"כ המשיב: עו"ד יורם הירשברג, פרקל' המדינה
