♦ עיריית אשקלון (להלן: "המשיבה"), מכרה 53 מגרשי מקרקעין לאנשים פרטיים במסגרת פרויקט "בנה ביתך" בשכונת "אפרידר" בעיר. מנהל המכס ומע"מ הפעיל את סמכותו לפי סעיף 58 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 וקבע כי על אף שהעירייה מוגדרת כמוסד ללא כוונת רווח (להלן: מלכ"ר), יש לסווג את מכירת המגרשים כפעולה עסקית החבה בתשלום מע"מ. ערעור המשיבה על החלטת המנהל התקבל בבימ"ש המחוזי שקבע כי מכירת המגרשים היתה בגדר פעילות מלכ"רית. מכאן הערעור. הדיון נסב אודות השאלה האם בנסיבות העניין יש לסווג את מכירת המגרשים על ידי המשיבה כפעילות עסקית המחויבת בתשלום מע"מ או כפעילות "מלכ"רית" שאינה מחויבת בתשלום מע"מ.
♦ המערער טוען, כי קביעתו של ביהמ"ש קמא, לפיה המכירה מהווה פעילות מלכ"רית - נקבעה עקב טעות עקרונית היורדת לשורש הענין. לטענתו, ביהמ"ש טעה בקביעה לפיה די בכך שהרשות פעלה במסגרת סמכותה כדי שהפעילות תסווג כפעילות של מלכ"ר. המערער טוען כי מבחן הפונקציה השלטונית אינו יכול להוות מבחן לסיווג הפעילות, שכן עירייה ממילא חייבת לפעול במסגרת סמכויותיה. המנהל טוען כי כל התיאור שנקבע בידי ביהמ"ש קמא, בענין רצף בין פעילות שלטונית גרידא ופעילות עסקית מסחרית מובהקת הינו שגוי בעליל. בענין זה הפנה המערער לעובדה שמינהל מקרקעי ישראל הוא "עוסק" ולא "מלכ"ר": טוען המערער, כי ממ"י בוודאי לא סווג כ"עוסק" מפאת פעילות מחוץ למסגרת סמכותו, ופעילות שהוא מבצע במסגרת סמכותו דווקא, סווגה כפעילות של "עוסק" כיוון שמהותה קרובה יותר למהות של "עוסק". לטענת המערער, חוק מע"מ הוא חוק כלכלי המבקש להטיל מס אמת על ערך מוסף, והקונסטרוקציה הנכונה היא בדיקה אם פעילות הגוף קרובה יותר לפעילות של "עוסק" או לפעילות של "מלכ"ר". המערער הפנה לע"ש 392/91 מגן דוד אדום בישראל נ' מנהל מע"מ, בו נדחתה הטענה שאין לבחון מלכ"ר "ציבורי" (שם, לפי חלופה (3) של הגדרת "מלכ"ר") לפי מבחני בשערייך ירושלים אם הוא פועל במסגרת תפקידיו הציבוריים ונקבע כי מבחנים אלו חלים גם במקרה של מלכ"ר "ציבורי" המבצע את תפקידיו הציבוריים.
♦המשיבה טוענת כי ככל שמדובר במלכ"ר "ציבורי" (וכוונתה למלכ"ר לפי חלופה (1) בהגדרת מלכ"ר), מוסמך המנהל להפעיל את סעיף 58 לחוק ולשנות סיווג הפעילות של מלכ"ר כזה, רק כאשר הגוף פועל מחוץ לד' אמות חובותיו וסמכויותיו שבדין, בפעילות המאפיינת גופים פרטיים, כפי שנעשה לטענת העירייה בפרשת עמק יזרעאל, ואילו רק כאשר מפעיל המנהל את הסעיף הנזכר על מלכ"ר פרטי תיבחן השאלה אם היתה לאותו גוף כוונה להפקת רווחים. לטענת העירייה, פעלה היא בהתאם לחובתה, וכי המבחן שהיה צריך להחיל עליה הוא מבחן הפונקציה השלטונית, והתוצאה המתבקשת היא שהעסקאות פטורות ממע"מ. כטענה חלופית טענה העירייה שלפי ששת המבחנים בפסק דין בשערייך ירושלים, פעילות מכירת המגרשים היתה פעילות מלכ"רית ולא פעילות עסקית, ולפיכך פטורות העסקאות ממע"מ.
ביהמ"ש העליון (דעת רוב השופטים עמית ודנציגר:
♦ בניגוד לדעתה החולקת של המשנָה לנשיא נאור) קיבל את הערעור ופסק כי: ביהמ"ש העליון ציין את ששת המבחנים להפעלת סעיף 58 לחוק מע"מ שנקבעו בהלכת "בשערייך ירושלים" ונחלק ביחס לשאלת תוכנו של המבחן הראשון בדבר מטרת עיסוקו של הגוף החייב במס וכוונתו להפיק רווחים מפעילותו. המשנה לנשיא נאור שמה דגש על העובדה שהופקו רווחים בפועל אינה מכרעת וכי השאלה המרכזית שיש לשאול הינה האם הייתה למשיבה כוונה להפיק רווחים. לדעתה, אמנם כאשר פעילות מסוימת מניבה באופן עקבי רווחים ניכרים לאורך זמן, הדבר מצביע, בצורה משמעותית, לכיוון של פעילות עסקית. יחד עם זאת, קבעה כי אין ברווח ניכר כשלעצמו, כדי להכריע את הכף ולהפוך את התמונה בכללותה לתמונה של פעילות עסקית. נוכח קביעתו העובדתית של בימ"ש המחוזי לפיה שיקולי המשיבה היו ציבוריים - תכנוניים בלבד, בה לא מצאה מקום להתערב, קבעה המשנה לנשיא נאור כי כוונת המשיבה לא הייתה להפיק רווחים. השופט עמית סבר כי הדגש הינו על המטרה המיידית להפיק רווח במסגרת פעילות מסוימת; השופט דנציגר הסכים עם המשנה לנשיא נאור כי לצורך הקביעה מהי מטרת עיסוקו של החייב יש לבחון מהי הכוונה הקונקרטית שעומדת מאחורי פעילות מסוימת שננקטה על ידו. יחד עם זאת, לדעתו מבחן מטרת העיסוק, לרבות שאלת הכוונה להפיק רווחים מפעילויות המלכ"ר, אינו מבחן בלעדי, ואין להתעלם מכך שלעיתים יש פער בין המטרה הזמנית שעומדת בבסיסה של פעילות מסוימת לבין מטרת עיסוקו הכללית של החייב ("המטרה הסופית"). כמו כן, לדעתו אין להתעלם מכך שפעילות מסוימת אינה נעשית מתוך כוונה להפיק רווח, אך הלכה למעשה היא מייצרת רווח שכזה וכי בסופו של יום קביעת מטרת הפעילות לא תיעשה לפי הצהרות וכוונות אלא לאור מאפייני הפעילות כפי שבוצעה בפועל. לסיכום, דעת הרוב, של השופטים עמית ודנציגר, פסקה כי יש לקבל את הערעור ולשנות את סיווגה של פעילות המשיבה במקרה זה, זאת נוכח היקף הפעילות, משכה והרווח הנכבד שצמח למשיבה בצידה.
התוצאה:
♦ ערעור המדינה התקבל.
ניתן ביום 27.09.12.
ב"כ המערער: עו"ד י. ליבליין,עו"ד ע.לינדר
ב"כ המשיבה: עו"ד ט. יהושוע, עו"ד יניב שקל
