♦המערער החזיק ב-25% ממניות חברת פ.נ.ג.ב בע"מ (להלן: "פ.נ.ג.ב"), וזו האחרונה החזיקה ב-25% ממניות חברת מלון עומריה בע"מ. כמו כן, החזיק המערער במניות חברת פרץ ג.ג. מהנדסים בע"מ (להלן: "פרץ מהנדסים"). במהלך שנות ה-90 התבקש המערער לשעבד מחצית ממניותיו בחברת פ.נ.ג.ב לטובת הבנקים (בנק לאומי ובנק איגוד), אשר נתנו ליווי פיננסי לפעילות העסקית של פרץ מהנדסים. בנוסף לשעבוד המניות, העמיד המערער לבנקים לאותה מטרה בטוחות נוספות, ובכללן ערבויות אישיות. ביום 19.2.00 החליטה פ.נ.ג.ב על פירוק מרצון שבעקבותיו מכרה ביום 24.3.00 את מניותיה בחברת מלון עומריה בע"מ, דיווחה על רווח הון ושילמה את המס בגין מימוש ומכירת נכסיה בהליך הפירוק, בסך כולל של 11,693,867 ש"ח. הליך הפירוק הסתיים בחיסול פ.נ.ג.ב ביום 31.5.00. החל משנת 2000 העמיד המערער חלק מהתמורה שקיבל עבור מכירת מניות פ.נ.ג.ב כבטוחה/ערובה המשועבדת לבנקים, חלף המניות של חברת פ.נ.ג.ב ששימשו קודם לכן כבטוחות לפירעון חובות חברת פרץ מהנדסים ( עפ"י גרסתו, הוזרמו לבנקים באותו מועד גם כספי בני משפחה אחרים). בשנת 2000, בוצעה למעשה החלפת בטחונות (במקום מניות הופקד כסף מזומן ששועבד לאותה מטרה). הזרמת הכספים האמורים לבנק עומדת במוקד הערעור.
אין מחלוקת, כי בדו"ח לשנת 2000 לא ציין המערער שנגרם לו הפסד הון בשנת 2000, ואולם לאחר מכן ביקש לתקן את הדו"ח ולקזז מרווח ההון שנגרם ממכירת מניות פ.נ.ג.ב, הפסד הון שנבע מהזרמת כספי תמורת המניות למוסדות הבנקאיים. על יסוד הוראות סעיף 21 לחוק מס הכנסה (תאומים בשל אינפלציה), לא התיר המשיב למערער לתקן את הדו"ח לשנת המס 2000 מהטעם שהמערער הגיש את בקשתו לתיקון הדו"ח לשנת 2000, לאחר שהמשיב החל בהליכי שומה לשנה זו ואף הוצאה למערער שומה לפי מיטב השפיטה, ומאחר ואין מדובר בתיקון טעות שנפלה בדו"ח לשנת המס 2000, אלא בטענה מהותית חדשה, כאשר לשיטת המשיב לא נוצר הפסד הון בשנת 2000.
♦ המערער טען בערעורו, כי נגרם לו הפסד הון כבר בשנת 2000 במועד בו הפקיד תמורת מניות פ.נ.ג.ב בבנקים, ולכן ראוי היה להתיר לו לתקן את הדו"ח ולהכיר בהפסד ההון. המערער נשען על שתי עובדות שאינן שנויות במחלוקת: האחת, מכירת מניות פ.נ.גב בשנת 2000 והזרמת התמורה לבנקים, כדי להבטיח את פעילות פרץ מהנדסים. השנייה, מצבה הכלכלי הגרוע של פרץ מהנדסים באותה שנה. לטענת המערער, היה ברור כבר בשנת 2000, כי הסכומים שהוא הזרים לבנקים לתמיכה בחברה פרץ מהנדסים ירדו לטמיון.
ביהמ"ש המחוזי בירושלים – כב' השופטת מרים מזרחי:
♦ ביהמ"ש קבע, כי טענת המערער, כי יש לקבוע את מועד ההפסד בשנת 2000 – לפי מועד המכירה של המניות והפקדת כספי תמורתן כדי לאפשר פעילות חברת פרץ מהנדסים - מבוססת לכל היותר על הערכות כלכליות בדיעבד לפיהן לא ניתן היה לצפות להתאוששות חברה זו. ברם, מעבר לקושי המשפטי שצוין, טענה זו מעוררת קשיים של ממש בנסיבות העניין, לנוכח המשך פעילותה של חברת פרץ מהנדסים - לאחר הפקדת כספי תמורת המניות בבנק – במשך מספר שנים והדיווח "האופטימי" של רואה חשבון של חברת פרץ מהנדסים בזמן אמת. עובדה היא, כי האחרון לא סבר בעת הגשת הדו"ח לשנת 2000 שהתרחש הפסד הון, ולכן נזקק המערער לבקשה לתיקון הדו"ח.
♦ בנסיבות אלו, טיעונו של המערער לעניין מועד ההפסד, אינו עולה בקנה אחד עם הכלל הדורש מימוש רווח כתנאי לחיובו במס, שהוא עקרון חשוב בקביעת המועד הנכון לחיובו של רווח במס. ראו א. רפאל, מס הכנסה, כרך ראשון (2009) עמ' 802, ע"א 308/57 פ"ה ת"א צפון נ. מנחם פ"ד יב(2) 881, 888-887; ע"א 217/65 כהן נ. פ"ש גוש דן, פד"י כ(2) 442-441. כלל זה, מעצם מהותו, מכיל גם את הכלל המתייחס לרווח שלילי, או להפסד. אין ספק, שגישת המערער מבקשת להכיר בהפסד בטרם התממש, על יסוד תחזית לגבי התרחשותו העתידית. ברם, כשם שלא ניתן למסות הכנסה בטרם התממשה, גם אם ניתן להעריך שסיכוייה להתממש טובים, כך גם לא ניתן להכיר בהפסד בטרם התממש אך ורק על יסוד הערכה שיתרחש בעתיד, אפילו מדובר בהפסד שהסתברותו גבוהה. יתר על כן, טענת המערער, כי עצם העמדת הכספים לרשות הבנקים בשנת 2000 די בה לקביעת הפסד ההון (לאור מצבה הכלכלי של פרץ מהנדסים), מעלה מעצם טיבה אפשרות של הערכות כלכליות שונות ומטילה על פקיד השומה להיכנס לפרטי יחסי הנישום עם סביבתו העסקית כדי לקבל תמונה מדויקת לגבי יכולתו בסופו של דבר להתמודד עם האילוצים שהוא טוען להם, ולהציל את כספו. אימוץ גישת המערער אפוא, יביא לאימוץ גישה כלכלית מורכבת ובלתי אפשרית ליישום בתהליך השומתי.
התוצאה:
♦ הערעור נדחה.
ניתן ביום 22.11.12
ב"כ המערער: עו"ד יוסי רומנו, ממשרד עוה"ד בלנגה, רומנו ושות'.
ב"כ המשיב: עו"ד חגי דומברוביץ', מפרקליטות מחוז ירושלים, אזרחי.
