נחדד נקודה זו, החשובה לענייננו: עד ליום אישור התוכנית, מחזיק הרוכש בזכות חוזית, אשר לפי ההגדרות בחוק מיסוי מקרקעין איננה מגיעה לכדי "זכות במקרקעין". יוצא מכך, שמכירת זכות בהסכם כזה, טרם שהתקיים התנאי, הינה מכירה שלא נכנסת לגדר חוק מיסוי מקרקעין.
אם יום המכירה נדחה, כך יהיה גם עם הרכישה – הרכישה לא התקיימה לצורך חוק מיסוי מקרקעין, והרוכש לא מחזיק בזכות במקרקעין.
גם אם נזכור שהגדרת "מכירה" בחוק מיסוי מקרקעין הינה הגדרה רחבה ביותר, הכוללת בתוכה גם זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן זכות להורות על הענקה של זכות במקרקעין. אבל, במקרה המתואר לעיל, לא קיימת זכות במקרקעין ביום ההענקה, ועל כן לא נכללת המכירה בהגדרת מכירת זכות במקרקעין.
כשנעיין בהגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה, נראה שזכות חוזית כזו עונה על הגדרת "נכס", ועל כן תחויב במס לפי הפקודה, כרווח הון.
גם בפינוי בינוי קובע המחוקק מנגנון דחיה[2]: יום המכירה לא יהיה היום בו נחתם ההסכם עם הדייר, אלא המוקדם מבין היום בו נתקיים התנאי המתלה, היום בו מומשה האופציה או היום בו החל היזם בעבודות הבניה.
דחיית יום המכירה מתבצעת גם בתמ"א 38, במכירה על ידי מנהל עיזבון, במכירה של קטין ופסול דין, במקרה של הפקעה ועוד.
לדחיית יום המכירה יכולות להיות השלכות רבות:
1. החיוב במס – השיטה המשולבת פרסונאלית + טריטוריאלית
פקודת מס הכנסה מטילה חיוב במס על תושב ישראל, לפי השיטה הפרסונאלית. בנוסף, מטילה הפקודה חיוב במס גם על תושב חוץ, על הכנסה שנצמחה בישראל.
לכן, במכירת הסכם מותנה כאמור לעיל, המכירה תהיה חייבת במס במידה והמוכר תושב ישראל, אך בהחלט יתכן שלא תהיה חייבת במס כלל אם מדובר בתושב חוץ.
תושב חוץ, שמכר את זכויותיו בהסכם שכזה, מכר בעצם זכות בלתי מוחשית. רשות המיסים תטען בוודאי כי יש לראות ברווח כאילו נצמח בישראל, לפי הוראות סעיף 89 לפקודה[3].
אולם, ככל שמכירת הזכות בהסכם הרכישה מצביעה על "עסקת אקראי", ומדובר בתושב חוץ, ניתן לטעון כי ההכנסה ממכירתו לא תהיה חייבת במס בארץ כלל.
סעיף 89(ג) לפקודה קובע שרווח העשוי להתחייב במס לפי חלק ב' לפקודה, וגם לפי חלק ה', יחויב לפי חלק ב' בלבד. ודוק: המחוקק משתמש במילה "עשוי", דהיינו – אין חובה שההכנסה אכן תחוייב בפועל על פי פרק ב' לפקודה, אלא די בכך שהיתה מחויבת לפי פרק ב' באופן רגיל.
במקרה בו ההכנסה ממכירת ההסכם עונה למבחנים של "עסקת אקראי", הרי היא "עשויה" להתחייב במס לפי פרק ב', ועל כן לא תחויב במס לפי פרק ה'.
כעת, כאשר נבחן האם העסקה אכן תחויב בפועל לפי פרק ב', נמצא כי ככל שמדובר במוכר שהוא תושב חוץ, וככל שנוכל לטעון כי ההכנסה נצמחה בחו"ל, הרווח ממכירת ההסכם לא יחויב במס בארץ.
2. איגודי מקרקעין:
מכל האמור לעיל עולה נקודה חשובה נוספת:
איגוד שיש בידו רק את הזכות המתוארת לעיל, לא יחשב איגוד מקרקעין לצורך החוק, שהרי איגוד מקרקעין הינו איגוד שכל נכסיו הינם זכויות במקרקעין.
לנקודה זו יש השלכה רחבה הרבה יותר. קחו כדוגמא איגוד שכל אחזקותיו הן זכויות במקרקעין. איגוד כזה יחשב איגוד מקרקעין, ומכירת מניותיו יחויבו במס רכישה.
אולם, אם אותו איגוד יחתום על עסקאות קומבינציה עם תנאי מתלה, או על הסכמים לפינוי בינוי, ניתן לטעון כי לא יחשבו זכויותיו החוזיות לזכות במקרקעין, ועל כן האיגוד לא יחשב איגוד מקרקעין. עמדה זו מנוגדת לעמדת שלטונות המס, אשר דבקים בתפיסה לפיה ההקלה בדחיית יום הרכישה בתמ"א 38 ופינוי בינוי חלה רק בנוגע לזכויות שנרכשות, ולא חלה במכירת שכבת המניות.
המסקנה המתבקשת היא: במקרה של חתימה על הסכמים לרכישת מקרקעין תמורת שירותי בניה, ו/או על עסקאות פינוי בינוי/תמ"א 38 וכו', נוכל לטעון ל"לכלוך" של איגוד המקרקעין, ואם טענתנו תתקבל - נחסוך את מס הרכישה ברכישת המניות.
