♦מדובר בערעורים על שומות שקבע המשיב לשנות המס 1998 ו-1999 ולשנות המס 2000 ו-2001. המערערת (להלן:"המערערת") או ("מכבי ראשל"צ") מנהלת קבוצות כדורסל המשחקות במסגרת ליגות הכדורסל המאורגנות על ידי איגוד הכדורסל בישראל. בין היתר, ניהלה מכבי ראשל"צ בשנים 1998- 2001 קבוצת בוגרים אשר שיחקה בליגה הראשונה בישראל (להלן: "הקבוצה"). בשנות המס האמורות העסיקה מכבי ראשל"צ שחקנים זרים תושבי ארה"ב (להלן: "השחקנים הזרים"). בדיווחיה לשנות המס האמורות, הצהירה מכבי ראשל"צ שכל אחד מהשחקנים הזרים הרוויח פחות מ-400$ ליום. ועל כן, פטורים הם מתשלום מס מכוח הוראות סעיף 18 לאמנה למניעת כפל מיסים בין מדינת ישראל למדינת ארה"ב (להלן :"האמנה"). המשיב דחה טענותיה של המערערת וקבע, כי על השחקנים הזרים חלות הוראות סעיף 17(1) לאמנה ובהתאם היה על המערערת לנכות משכר השחקנים הזרים מס בשיעור של 25% בהתאם לקבוע בתקנות מס הכנסה (ספורטאי חוץ), התשנ"ח– 1987 (להלן: "תקנות ספורטאי חוץ").בין הצדדים אין מחלוקת אודות העובדות שפורטו לעיל והשאלה היחידה הטעונה בירור הינה: איזה מהוראות האמנה חלות על השחקנים הזרים?
♦לטענת המערערת, בניסוח סעיף 18 לאמנה התכוונו עורכי האמנה לפטור ממס הכנסות המופקות בישראל על ידי "בדרנים ציבוריים" כל עוד אינן עולות על 400 דולר ברוטו ליום. לכן, יש לראות בסעיף 18 לאמנה הסדר מיוחד הגובר על הוראות סעיפים 19 ו-17 לאמנה. לגישת המערערת, מקום שמתקיים בבדרן ציבורי מבחן ההכנסה, דהיינו הכנסה נמוכה מ –400 דולר ברוטו ליום, פטור הוא ממס במדינת המקור ובמצב דברים זה אין נפקות להוראות סעיף 17 לאמנה.
♦לטענת המשיב, יש לפרש את סעיף 18 לאמנה כמרחיב את ההרשאה למדינת המקור לחייב בדרנים ציבוריים במס אף אם אינם נלכדים בהרשאה הקבועה בסעיף 17 לאמנה. דהיינו, מדינת המקור רשאית לחייב בדרנים ציבוריים במס מכוח סע' 17 ו-18 לאמנה. המשיב טען כי מיסוי בדרן ציבורי ייעשה על פי הוראות סעיף 17 ו –18 לאמנה גם יחד .דהיינו, מקום שהכנסתו של בדרן ציבורי עולה על $400 ברוטו ליום יחויב הוא במס במדינת המקור אלא אם התקיימו בו תנאי סעיף 17(2) לאמנה. לטענת המשיב, בניסוח האמנה ובמיוחד סעיף 41 נקטו המנסחים בלשון מפורשת כאשר ביקשו להוציא מתחולת סעיף 41 סוג מסוים של נותני שירותים והחיל עליהם הוראת סעיף מסוים בלבד.
בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בני כב' השופט מגן אלטוביה:
♦ביהמ"ש קבע בהתחלת דיונו בעניין, כי האמנה הינה מסמך משפטי בעל מאפיינים הסכמיים ומאפיינים נורמטיביים חוקיים. ההיבט ההסכמי בא לידי ביטוי במשא ומתן המתנה לבין מדינות מתקשרות לקביעת תנאים מוסכמים וכריתת האמנה. ההיבט הנורמטיבי החוקי בא לידי ביטוי לאחר אשרור האמנה בכל אחת מהמדינות המתקשרות. בישראל נקבע, כי לאחר ששר האוצר מודיע ביצוע לעריכת אמנה יהא לאמנה תוקף לעניין מס הכנסה. ♦ביהמ"ש הוסיף, כי בנסיבות העניין, פרשנות האמנה תיעשה בהתאם לכללי הפרשנות הנהוגים במדינת ישראל וכן על פי תכליתן של ההוראות הנגזרת מלשון הוראות האמנה, דהיינו, למנוע מצב של כפל מיסים בין מדינת ישראל לארה"ב, מתן הטבות למשקיעי חוץ ועידוד פעולות מסוימות במדינות המתקשרות באמנה. ביהמ"ש הוסיף וקבע, כי מדברי מנסחי האמנה, עולה כי הוראות סעיף 18 שונות מהוראות מקבילות במודל ה- OECD או מודל האו"ם לאמנות למניעת כפל מיסים.
מחברי האמנה שהעידו, הסבירו, כי הכוונה הייתה להיטיב עם ספורטאים המשתכרים פחות מ-400$. לגבי הוראת סעיף 18 לאמנה, קבע ביהמ"ש, כי הסעיף מהווה הסדר מיוחד מכוחו, רשאית מדינת ישראל (כמדינת מקור) לחייב אמנים וספורטאים במס בגין הכנסותיהם המופקות בארץ והיעדר הוראה מפורשת המוציאה את הבדרנים מתחולת הסעיף שוללת אפשרות כזאת.
♦לבסוף, קבע ביהמ"ש, כי יהא נכון לפרש את סעיף 18 לאמנה כהצעת המערערת: הסדר מיוחד להרשאה לחיוב מס על ידי מדינת המקור שאין להוסיף עליו את הוראות סעיף 17 לאמנה וזאת, מאחר ולשון הוראות סעיף 18 מתיישבת עם פרשנות לפיה הסעיף נועד להיטיב עם ספורטאי חוץ, תושבי ארה"ב.
תוצאה:
♦הערעור נתקבל
ניתן בתאריך 16.12.2012
ב"כ המערערת: ד"ר משה דרוקר ועו"ד יהושע שרמן
ב"כ המשיב: עוה"ד יוסי טופף, פרק' ת"א (אזרחי)
