♦רשות המסים, ככלל, רואה בבני זוג ובילדים עד גיל 18, לגבי הכנסות ו/או נכסים כאלה ואחרים, כתא משפחתי אחד (להלן: "נכסי התא משפחתי"), הן בהתאם לפקודת מס הכנסה והן בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין.
ככלל, הזכויות הקנייניות בנכסי התא המשפחתי, גם מבלי שיידרש רישום פוזיטיבי של בעלות משותפת בנכס, מתחלקות שווה בשווה בין בני הזוג.
♦התייחסותה של הרשות לעניין הבעלות בנכס כאל נכס הנמנה עם נכסי התא המשפחתי ו/או התייחסותה של הרשות לעניין המס לרבות לעניין שיעורי המס שיחולו על ההכנסה או הרווח כאל הכנסה או רווח במסגרת התא המשפחתי אם לאו, הינה התייחסות בעלת חשיבות רבה מאוד. לכלל האמור לעיל ישנם חריגים, לגביהם, על אף שהנכס הינו נכס המתאים להימנות במסגרת נכסי התא המשפחתי, הרשות מאפשרת להתייחס אל הנכס כנכס מחוץ לתא המשפחתי (להלן: "נכסים חיצוניים").
נכסים חיצוניים- פירושו נכסים לגביהם לא חלה חזקת התא המשפחתי, לכל אחד מבני הזוג נשמרות מלוא הזכויות הקניינות בנכסים ולבן הזוג האחר אין זכויות בנכסים אלה.
♦בפסק הדין ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין מרכז נ' פלם (להלן: "הלכת פלם"), נקבע כי "חזקת התא המשפחתי" שנקבעה בחוק מיסוי מקרקעין הינה חזקה חלוטה. עוד נקבע בהלכת פלם, כי יש להבחין בין מצב של רכישת דירת מגורים על ידי בן הזוג האחר בטרם הנישואין, לבין מצב שבו בן הזוג האחר רכש את הדירה לאחר הנישואים.
♦בעקבות פסק דין פלם פרסמה רשות המסים הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2011 היקף תחולת חזקת התא המשפחתי (להלן: "הוראת הביצוע"), המורה כיצד יש להתייחס לנכסים חיצוניים. כאן המקום לציין, כי המושג נכסים חיצוניים אינו יציר הפסיקה, אלא הינו מושג יציר החוק, השואב את כוחו מסעיפים 4 ו- 5 לחוק יחסי ממון כפי שיוסבר להלן.
סעיף 2.1.4 להוראת הביצוע מתייחס לסעיף 4 לחוק יחסי ממון ובו הרשות מבינה, כי על אף שבני זוג נכנסו בברית הנשואים יכול ולכל אחד מבני הזוג יהיו נכסים אישיים שאינם נמנים עם נכסי התא המשפחתי קרי, נכסים חיצוניים. סעיף 4 לחוק יחסי ממון קובע: "אין בכריתת הנישואין או בקיומם כשלעצמם כדי לפגוע בקנינים של בני זוג, להקנות לאחד מהם זכויות בנכסי השני או להטיל עליו אחריות לחובות השני".
♦סעיף 5(א)(1) לחוק יחסי ממון מחזק אף יותר את האמור בסעיף 4 לחוק יחסי ממון וקובע: "(א) עם התרת הנישואין או עם פקיעת הנישואין עקב מותו של בן זוג (בחוק זה – פקיעת הנישואין) זכאי כל אחד מבני הזוג למחצית שוויים של כלל נכסי בני הזוג, למעט –נכסים שהיו להם ערב הנישואין או שקיבלו במתנה או בירושה בתקופת הנישואין".
שילובם של סעיפים 4 ו- 5(א)(1) לחוק יחסי ממון הם היוצרים את המושג "נכסים חיצוניים".
לאור האמור לעיל, והיות וחוק יחסי ממון לא מונה רשימה של סוגי נכסים לגביהם חלות הוראות סעיף 4 ו-5 לחוק יחסי ממון, הכלל הנלמד הינו, כי כל דבר שהוא בבחינת "נכס", בין אם הוא נכס מקרקעין ובין אם הוא נכס מיטלטלין, לרבות כספים, זכויות וכיו"ב, יכול להיות או נכס מנכסי התא המשפחתי או נכס חיצוני.
♦מן הכלל אל הפרט - בסעיף 2.1.4 להוראת הביצוע מציינת הרשות במפורש, כי "הכלל הוא שלעניין מס רכישה אין ליצור שיתוף בנכסים חיצוניים למעט במקרים החריגים שיפורטו להלן ומשכך לא תחול חזקת התא המשפחתי על נכסים אלו (בהתאם להלכת פלם).
בהתאם להלכת פלם, סעיף 2.1.4 להוראת הביצוע סיפא, מונה רשימה לא סגורה של התנהגויות חריגות בנכסים אשר ביקרותן יכולה הרשות לסווג נכס: אם כנכס השייך לנכסי התא המשפחתי או כנכס חיצוני. המקרים, כלשון הוראת הביצוע, בהתאם להלכת פלם הינם החריגים והכלל הוא, כי נכסים חיצוניים לעולם נשארים נכסים חיצוניים למעט אם נעשה שימוש חריג בנכסים החיצוניים המעביר את הנכס מנכס חיצוני לנכס הנמנה עם נכסי התא המשפחתי. המקרים החריגים בהוראת הביצוע הם: מגורים משותפים, מימון משותף, תשלום משכנתא משותף, דמי שכירות המשתלמים לחשבון בנק משותף.
♦לאור האמור לעיל, אנו למדים, כי היה ונכס הינו נכס חיצוני, לא משנה באיזה סוג נכס מדובר: כסף, דירה רכב וכיו"ב, לדוגמה אם הוא התקבל בירושה גם במהלך חיי הנישואים, אם לא נעשה באותו הנכס אחד מהשימושים החריגים כאמור לעיל, לעולם יהיה הנכס - נכס חיצוני ובן הזוג האחר לא יהיו זכויות בנכס החיצוני.
עובדות החלטת המיסוי:
♦ש' ו- א' הינם זוג נשוי. ל-ש' הבעל יש 4 דירות בבעולות הבלעדית שנקנו מכספי ירושה שקבל במהלך חיי הנישואין. לאחר קבלת כספי הירושה, הכספים לא הופקדו בחשבון הבנק המשותף לשני בני הזוג, אלא הופקדו בחשבון בנק נפרד של ש'. כמו כן דמי השכירות שהתקבלו מאותם הדירות, גם הם לא הופקדו בחשבון הבנק המשותף לבני הזוג אלא הופקדו בחשבון הבנק של ש' בלבד ושימשו אותו בלבד ללא שיתוף של א' בת זוגו. לבני הזוג דירה משותפת, בה בני הזוג מתגוררים. בני הזוג מכרו את דירת המשותפת וקנו תחתיה דירת מגורים אחרת (להלן: "הדירה החדשה"), הדירה החדשה הינה הדירה היחידה ומשותפת לשני בני הזוג.
היות ול- א' האשה אין דירה נוספת, והיות וארבעת הדירות של הבעל הינן דירות בבחינת נכסים חיצוניים, בעת רכישת הדירה החדשה, האישה בקשה לשלם מס רכישה לפי סעיף 9(ג1א)2 לחוק מיסוי מקרקעין – כדירה יחידה ואילו ש' ביקש לשלם מס רכישה לפי סעיף 9(ג1א)1 לחוק מיסוי מקרקעין – כדירה נוספת.
בהחלטת המיסוי, סעיף 9 נקבע, כי א' אינה זכאית לשלם מס רכישה כדירה יחידה והנימוק להחלטה להלן:
הואיל והדירות של ש' לא נתקבלו בירושה אלא נרכשו במהלך חיי הנישואים, מקור הכספים אשר שימש לרכישתן אינו רלוונטי, לפיכך לא יחשבו הדירות של ש' כנכס חיצוני לתא המשפחתי ובהתאם לא יכול סעיף 2.1.4 להוראת הביצוע, ו- א' תשלם מס רכישה כדירה שניה.
לדעתנו היות ו- ש', בהתאם להלכת פלם, לא עשה שימוש חריג בכספי הירושה המקנה ל- א' זכויות קנייניות בכספי הירושה אזי, כספי הירושה כפי שהוסבר לעיל לעולם נשארים בבחינת נכס חיצוני ולכן נראה כי בהחלטת המיסוי נפלה טעות כאשר נקבע ש- א' אינה זכאית למס רכישה כדירה יחידה שכן 4 הדירות של ש' נרכשו מכספי הירושה. כמו כן אין בסמכותה של הרשות לקבוע אם נכס הינו נכס חיצוני או לא פרט לחריגים בהתאם להלכת פלם.
