♦עיקרו של הערעור הינו בשאלת אופן מיסוי אופציות שהוקנו למערערת מכוח סעיף 102 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), כנוסחו טרם תיקונו במסגרת תיקון מספר 132 (להלן: "תיקון 132"), כאשר מימוש האופציות נעשה לאחר תיקון מספר 147 לפקודה (להלן: "תיקון 147 "). המערערת קיבלה אופציות כעובדת סחירה בין השנים 2000 ו' 2001 ומכרה אותן מיד לאחר מימושן בשנים 2006 ו' 2007 . גדר המחלוקת היא האם יש למסות את המערערת, כפי עמדת המשיב, בהתאם להלכה הפסוקה מפי בית המשפט העליון בפס"ד פ"ש ת"א 3 נ' יחזקאל לפיד ואח' אשר קבעה כי הרווח הצומח ממימוש אופציות ישנות הינו בגדר רווח הון החייב בשיעור המס השולי, ובהתאם להוראת המעבר שבסעיף 90(ט) לתיקון 132 אשר שללה את תחולת הפחתות שיעורי המס שנקבעו בסעיף 91 לפקודה לאחר תיקון 132 על מימוש אופציות ישנות או כפי עמדת המערערת, כי רווח ההון שצמח ממימוש האופציות חייב בשיעור מס החל על רווחי הון, על פי חישוב מס ליניארי, בהתאם להוראות סעיף 91(ב1) לפקודה, כנוסחו לאחר תיקון 147. המחלוקת השנייה היא האם קיימת תחולה להוראות סעיף 91(ב1)(א1) לפקודה, בדבר חישוב רווחים ראויים לחלוקה במכירת מניה, על הכנסות המערערת ממימושי האופציות נשוא הערעור.
♦טענות המערערת במסגרת תיקון 147 תיקן המחוקק את סעיף 91 לפקודה וקבע בו שיעור מס חדש ומופחת החל על רווח הון, החל מיום 1.1.2006 . על פי המערערת, בתיקון זה החליף המחוקק את סעיף 91 אשר היה נוהג עובר לתיקון בסעיף חדש. סעיף 90(ט) לתיקון 132 , היינו הוראת המעבר לעניין שיעורי המס החלים על אופציות שהוקצו לפי סעיף 102 לפקודה, קובע כי: "...לא יחול, לעניין הפחתת שיעור המס, סעיף 91 לפקודה, כנוסחו בסעיף 28 לחוק זה...". לפי המערערת, משהחליף המחוקק את סעיף 91 במסגרת תיקון 147 , הרי שסעיף 91 כנוסחו בסעיף 28 בחוק תיקון 132 , כבר אינו קיים.
♦המערערת טוענת גם, כי מכוח סעיף 91(ב1)(א1) שהתווסף לפקודה במסגרת תיקון 147, יש לחשב בעניינה רווחים ראויים לחלוקה, כאמור בסעיף 94ב לפקודה, ולהפחיתם מהרווח ההון הריאלי. כאמור לשיטת המערערת, הוראת המעבר בסעיף 90(ט) בוטלה במסגרת תיקון 147 , כך שסעיף 91(ב1)(1א) שהוסף במסגרת תיקון 147 , חל על מימוש אופציות ישנות. המערערת מסכימה כי סעיף 94ב לפקודה לא חל על רווח הון שנוצר ממכירת מניות נסחרות, אך הדבר אינו רלוונטי, לגישתה, מאחר שחל בעניינה סעיף 91(ב1)(1א), אשר חל על מניות נסחרות.
טענות המשיב.
♦על פי המשיב, הוראת המעבר שבסעיף 90(ט) שוללת החלת שיעורי מס מופחתים שנקבעו לאחר תיקון 132 על אופציות ישנות. לטענת המשיב אין כל שונות רלוונטית בין שני עובדים שהוקצו להם אופציות במסגרת אותה הקצאה וכל אחד מימש את האופציות במועד אחר, ולפיכך אין מקום לקבוע שיעור מס שונה לעובדים אלו בהסתמך על מועד המימוש בלבד.באשר למחלוקת השנייה, בדבר אפשרות המערערת לחשב רווחים ראויים לחלוקה, טוען המשיב כי גישת המערערת מנוגדת לתכלית וללשון סעיף 94ב לפקודה. המשיב עומד על התכלית הכפולה של סעיף 94ב - מניעת כפל מס בעת מכירת מניות והשגת ניטראליות בין דרכי מימוש ההשקעה במניות, כדיבידנד או כרווח הון.
בית המשפט המחוזי ת"א בפני כבוד השופט מגן אלטוביה:
♦לדעת ביהמ"ש, הוראת מעבר נועדה להסדיר מה הדין שיחול לאחר צאת החוק ביחס להתרחשויות שאירעו לפני כניסתו לתוקף . עם השינוי המשמעותי שבוצע בסעיף 102 במסגרת תיקון 132 , ראה המחוקק לנכון לקבוע כללים בדבר מיסוי אופציות ישנות. זהו קו פרשת המים שנקבע על ידי המחוקק, ובקביעה זו טעם רב. מאחר שתנאי ההקצאה נקבעים עוד במועד ההקצאה, בהתבסס בין היתר על שיעורי המס החלים באותה עת, הרי ששינוי שיעורי המס על אופציות לעובדים באופן כה קיצוני היה יוצר אפליה משוועת בין עובדים שונים שהוקצו להם אופציות באותה הקצאה, אך מימשו את האופציות במועדים שונים. תיקון 147 לא שינה הוראות חוק אלו, ולכן לא ניתן לקבל את עמדת המערערת, כי המחוקק קבע בתיקון זה הסדר שלילי.
♦באשר למחלוקת השנייה בית המשפט ציין כי בסעיף 91(ב1)(1א) נקבע האופן בו יופחתו הרווחים הראויים לחלוקה מסך רווח ההון הריאלי. בכך קבע המחוקק מנגנון שלם, שבמסגרתו יוטל מס על רווחים ראויים לחלוקה על פי סעיף 94ב, בעוד על יתרת רווח ההון יוטל מס על פי סעיף 91 . בית המשפט סבור כי לא ניתן להגיע מלשון סעיף 91(ב1)(א1)לתוצאה אליה מכוונת המערערת, כי למעשה לא יוטל כלל מס על הרווחים הראויים לחלוקה. תוצאה זו מרוקנת מתוכן את סעיף 94ב(א1) שתכליתו להעניק את הטבת שיעור המס המופחת בגין רווחים ראויים לחלוקה רק לבעל מניות מהותי בחברה ציבורית, ומובילה לפטור ממס שלא היה בכוונת המחוקק להעניק. לפיכך גם בסוגיה זו בית המשפט דחה את הערעור.
תוצאה:
♦הערעור נדחה
ניתן ביום 12.12.2012
ב"כ המערערת: עו"ד דורון בודוביץ
ב"כ המשיב: עו"ד אורית ויינשטיין, פרק' ת"א
