♦פקיד שומה רשאי לקבוע שומה "לפי מיטב שפיטתו", שתהיה שונה מזו שמסר לו הנישום בדו"ח שומה עצמית לפי סעיף 145(א)(2) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"). יש לקבוע את השומה לפי מיטב השפיטה בתוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדו"ח. מי שחולק על השומה לפי מיטב השפיטה יכול להגיש השגה (סעיף 150 לפקודה) ועל פקיד השומה להחליט בהשגה בתוך שנה (סעיף 152 לפקודה).
♦בכל שלושת הערעורים שהוגשו לביהמ"ש העליון, החלטת פקיד השומה הועברה לידיעת הנישום לאחר המועד הקבוע בחוק (בעניינו של יגאל דור און- 12 ימים איחור) אולם הנישום ידע עוד קודם לכן על כוונה עקרונית ליתן החלטה בעניינו, ואף על מגמתה של ההחלטה. כמו כן, כל הערעורים נכנסים לתוך "תקופת הרטרוספקטיביות" שנקבעה בדנ"א סמי. דהיינו, החלטת המשיב ניתנה לאחר יום 23.5.2004 (מועד פס"ד סמי במחוזי), אך לפני יום מתן פסה"ד בעניין סמי בביהמ"ש העליון (22.4.2007).
♦ביהמ"ש המחוזי בת"א כב' השופט מ' אלטוביה קבע, כי מרוץ הזמנים יכול להיעצר אפילו אם השומה לא נשלחה במועד, וזאת בהתקיים שלושה תנאים: (1) השומה, על הנמקותיה, נערכה ונחתמה בתוך המועד; (2) הנישום ידע בבירור שבכוונת פקיד השומה להכין שומה לפי מיטב השפיטה. (3) השומה נשלחה ב"איחור סביר". ביהמ"ש המחוזי ציין, כי עמדה זו תחול רק על תקופה שאותה כינה "בין השמשות", דהיינו: על הליכים שהיו תלויים ועומדים בין יום 23.5.2004 (מועד פסה"ד ביהמ"ש המחוזי בעניין סמי) לבין יום 22.4.2007 (מועד פסה"ד ביהמ"ש העליון בעניין סמי). עניינם של המערערים נפל בתקופת "בין השמשות".
♦המערערים (הנישומים) טענו, כי החלטות ביהמ"ש המחוזי בעניינם סותרות את הכלל שנקבע בעניין סמי. לשיטתם, אין מקום להחריג את תקופת "בין השמשות" מן התחולה הרטרוספקטיבית עליה הוחלט בדעת הרוב בדנ"א סמי. באופן מעשי, היה על המשיב להעביר למבקשים במועד את החלטותיו: את השומה לפי מיטב שפיטה בתוך שלוש שנים מתום שנת המס, ואת ההחלטה בהשגה בתוך שנה. והרי שאם איחר פקיד השומה את המועד- הרי שהשומות הוצאו בחוסר סמכות ולכן הן בטלות (VOID).
♦המשיב, פקיד השומה טען, כי הרציונאל של הלכת סמי היה שעל הנישום "לדעת" כיצד הסתיים עניינו בתוך הזמן הקצוב בחוק ובכל המקרים הוכח, כי הנישום ידע על כוונת פקיד השומה להוציא השומה ועל כן לטענת המשיב, לא יכולים היו המערערים להסתמך בענין זה על המועדים הקבועים בפקודה ואיחור סביר לא יאיין את השומות שהוצאו.
ביהמ"ש העליון בשבתו כביהמ"ש לערעורים אזרחיים – כב' הש' י' דנציגר; נ' הנדל; צ' זילברטל:
♦בערעורים חותר פקיד השומה לסלול תוואי חדש, או שמא: לבנות תוואי ישן, ולהראות שחולשת אינטרס ההסתמכות של הנישומים - מצדיקה צמצום של התחולה הרטרוספקטיבית. הרצון להתמקד בתקופת "בין השמשות" ולהחיל עליה כללים מיוחדים - אין לו עיגון בדין ולא אחיזה בפסיקה. להשקפת ביהמ"ש, אין זה אלא ניסיון לחזור על הראשונות ולבחון מחדש את קביעותיו של בימ"ש זה בדנ"א סמי. יתירה מזאת: בדנ"א סמי ניתחו חברי ההרכב בהרחבה את השאלה האם עניין סמי יחול באופן רטרוספקטיבי. זוהי הסוגיה שעמדה לדיון. לאחר שקלא וטריא מפורט ניתנה תשובה עקרונית חיובית. על דעת הרוב, ובשים לב לכך שאינטרס ההסתמכות של המשיב מתחזק במידת מה קודם ליום 23.5.2004, הוגבלה התחולה הרטרוספקטיבית ליום זה ואילך. טענת ההסתמכות איננה חידוש. בשיטה משפטית הכלי של הדיון הנוסף נועד לקבוע הלכה ברורה, באופן שתחייב את כלל השופטים – לרבות שופטי ביהמ"ש העליון, אפילו אם עד לאותו שלב נחלקו הדעות בהרכבים שונים. פקיד שומה טען, בין היתר, שבדנ"א סמי הותירה דעת הרוב פתח למקרים חריגים בהם תוגבל התחולה הרטרוספקטיבית של הלכת סמי. גם אם בעתיד יתעורר הצורך להחריג מקרה פרטני מתחולתה של הלכת סמי, אין מקום לקבוע כלל גורף כפי שמבקש פקיד השומה כאן. קבלת עמדת פקיד השומה תחטא לנפסק בדנ"א סמי, שכן החריג יהפוך לפתח רחב שמאיין את התכלית של השגת וודאות. ביהמ"ש דחה את טענת פקיד השומה, כי הרציונאל של הלכת סמי - ידיעת הנישום אודות תוכן ההחלטה מייתרת את הצורך להעביר אליו את ההחלטה עצמה. ידיעת הנישום במקרים אלו היא רק אודות תוכן ההחלטה, ולא אודות עצם משלוח ההחלטה. ובכלל, בפראפרזה על מטבע הלשון שטבע פעם שחקן הבייסבול האגדי Yogi Berra: "רק כשזה נגמר - זה באמת נגמר". במילים אחרות, כל עוד לא הועברה לידיעת הנישום ההחלטה החתומה כדת וכדין– לא מסתיים מבחינתו עידן חוסר הוודאות.
♦ועוד, המושג "בין השמשות" במשפט העברי נועד לתאר מצב של ספק, זמן שאינו יום ואינו לילה. המיקוד הוא בהתנהגות פקיד השומה, ולא בידיעה זו או אחרת של הנישום. המטרה היא לקבוע מועדים ידועים מראש שמשמשים מעין תמרור עבור הנוגעים בדבר. השימוש במושג "בין השמשות" בהקשר זה איננו רצוי, שכן הוא עשוי להכביד ולהקשות על היעד של קביעת כללים ברורים. אין עסקינן בספק, אלא בתקופה שנקבעה על פי אמות מידה של הפסיקה כדי לתרום ליציבות המשפטית.
התוצאה:
♦הערעור התקבל.
ניתנה ביום 6.1.2013.
ב"כ המערערים: רע"א 429/12 - עו"ד יעקב גולדמן; עו"ד אורי גולדמן; עו"ד אינגה אייזנברג. רע"א 3476/12 - עו"ד רחל כץ. רע"א 3812/12 - עו"ד ד"ר יוסי שגב; עו"ד תומר שגב ב"כ המשיב: עו"ד קמיל עטילה; עו"ד אורית וינשטיין.
