על פי חוק רואה החשבון בישראל , דו"חות כספיים של חברות בע"מ חייבים להיות מבוקרים על ידי רואה חשבון חיצוני בלתי תלוי בחברה. כמו כן, בסעיף 131 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") נקבע, כי דו"חות כספיים של חבר בני אדם, לרבות חברות בע"מ, חייבים להיות מאושרים ע"י רואה חשבון. עוד נקבע באותו הסעיף, כי דו"ח כספי של חברה, לצורך העניין, שיוגש ללא האישור הדרוש מרואה חשבון ייחשב כאילו לא הוגש כלל.
♦חשוב להדגיש, כי האחריות על הדו"חות הכספיים של חברה בע"מ, לרבות עריכתם, מוטלת על הנהלת החברה בלבד. לעומת זאת, אחריותם של רוה"ח המבקר/ים (להלן: "המבקר/ים") את הדו"חות הכספיים האמורים מסכמת בחיווי דעתם החשבונאית על דו"חות אלה ותו לא. למעשה, תפקידו של רואה החשבון הוא להתריע בפני כל אדם, בניהם: רשות המיסים, רשות ניירות ערך, בנקים, נושים ועוד, על כל סטייה בדו"חות הכספיים , בין אם מדובר בסטייה הקשורה בנתונים שאינם נכונים/מדויקים ו/או בנתונים שלגביהם נמנעה, מסיבה כלשהי, יכולתם של המבקרים לבקרם, ובין אם מדובר בסטייה הקשורה בנתונים, שנערכו בניגוד לכללי החשבונאות המקובלים. תכלית תפקידם של המבקרים הינו ליצור ודאות כלשהי עבור המעיין בדו"חות הכספיים כך שעל פי חוות דעתם של המבקרים יוכל המעיין לדעת עד כמה כדאי לו להסתמך על הדו"חות המבוקרים ולנהוג בם כדו"חות המשקפים נכונה את מצבה הכספי של החברה עד כמה שניתן לשקף עפ"י כללי החשבונאות המקובלים. עפ"י תקנות רואה החשבון, קיימים שלושה סוגים של חוות דעת כאשר הראשונה הינה חוות דעת חלקה ,קרי, חוות דעת ללא הסתייגות מצד המבקרים מהמוצג בדו"ח. על פי חוות דעת זו הדו"ח משקף באופן נאות, בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, מכל הבחינות המהותיות, את מצבה הכספי של החברה. חוות הדעת השנייה הינה חוות דעת מסויגת, שעל פיה קיימת הסתייגות אחת או יותר של המבקרים מהדו"ח, כאשר ההסתייגות מצוינת בחוות דעתו של המבקר. יחד עם זאת, לגבי יתר הפרטים בדו"ח, חוות הדעת הינה חלקה . חוות הדעת השלישית היא למעשה הימנעות מחוות דעת, שניתנת בד"כ כשנמנעת מהמבקר האפשרות לבצע ביקורת נאותה על הנתונים המופיעים בדו"ח ועל כן המבקר מודיע, כי הוא נמנע מלתת חוות דעת על הדו"ח הכספי בכללותו.
♦כאמור לעיל, בפקודה נקבע כי דו"ח כספי של חברה חייב להיות מאושר ע"י רו"ח. בדין נקבע כי דו"ח מאושר על ידי רו"ח הינו דו"ח אשר ניתנה לגביו חוות דעת חלקה. בפרקטיקה, דו"חות כספיים המוגשים לפקיד השומה ללא חוות דעת חלקה נדחים על ידי פקיד השומה עד אשר החברה מסדירה העניין או לחילופין עד אשר נחה דעתו של פקיד השומה במסגרת המגבלות הקיימות.
♦ביום 15.1.2013 ניתן פס"ד ע"מ 30422-11-10 אלדעאדלה ואח' נגד פקיד שומה רמלה (להלן: "פסק הדין") , שם עמד כבוד השופט אחיקם סטולר (להלן: "כבוד השופט סטולר") על ההבחנה שבין חוות דעת חלקה לבין חוות דעת מסויגת ואף נתן דעתו כלפי דרך פעולתו של המבקר באותו מקרה. במקרה דנן מדובר היה בדו"ח כספי של חברה שבגינו יצאה חוות דעת חלקה מידי המבקר אך בין השורות בחוות הדעת, ציין המבקר כי חלק מתנועות הכספים התנהלו ע"י מנהל החברה. המבקר למעשה מצד אחד לא רצה להסתייג מהדו"ח (יתכן בשל המתח הסורר בד"כ בין רואה החשבון לבין לקוחו שמחד מתפרנס מהלקוח ומאידך אמור לבקרו) אך מצד שני לא חש בנוח לתת חוות דעת חלקה לחלוטין ולכן יצר למעשה ייצור כלאיים בין חוות דעת חלקה לחוות דעת מסויגת.
♦כבוד השופט סטולר מתח ביקורת חריפה על המבקר וציין, כי אין מקום להערות בחוות הדעת מהסוג שצוין לעיל . או שחוות הדעת חלקה או שהיא מסויגת ואם חוות הדעת מסויגת אז יש לציין במפורש כי מדובר בהסתייגות (באילו המילים) ויש לפרט את היקף ההסתייגות ולמה היא מתייחסת וכל זאת בהתאם לתקנות רואה החשבון. אגב, כב' השופט סטולר קבע בעניין, כי על אף הערה שנרשמה בחוות הדעת מדובר בחוות דעת חלקה ולאור העובדה שלא היה מקום לחוות דעת חלקה, הרי שטעה רואה החשבון והטעה את רשויות המס בכך שצרף לדו"ח חוות דעת חלקה. המבקר טען כי הערתו האמורה באה למעשה לרמוז על דברים שאינם תקינים בדו"ח הכספי ואכן פקיד השומה הגיע לבסוף לממצאיו כשהוא נאחז בקצה חוט זה .גם טענה זו נדחתה על ידי כבוד השופט סטולר ושוב הפנה כב' השופט את המבקר לתקנות רואה החשבון המורות כיצד יש לנהוג בשעת הסתייגות מדו"ח כספי.
♦לסיום נציין, כי מדובר בהלכה ייחודית שלא עוסקת רק במחלוקת בנושא מיסים אלא בהלכה המציבה גבולות ברורות לגבי תפקידם של רואה החשבון ואופן פעולתם הרצוי. ככל הנראה , כבוד השופט סטולר בחר לעסוק בסוגיה זו מאחר וזיהה כי קביעת הלכה זו עשויה לסייע בידי רשויות המס לא פחות מקביעת הלכות רגילות ואף יותר שכן מדובר בהרתעה רוחבית ולא נקודתית .
