תכנון מס ותכנון מס החייב בדיווח/
"תכנון מס" הינה פעולה חוקית ולגיטימית, המאפשרת, במסגרת הוראות החוק, הפחתת נטל המס על פעולה/עסקה מסויימת.
בעת חישוב המס, זכותו של נישום לנצל את הוראות חוקי המס ולהנות מאפשרות לבצע עסקה בדרך אחת, בה נטל המס על העסקה יהיה נמוך יותר מאשר דרך אחרת.
על אף האמור, לא כל תכנון מס הינו "תכנון מס לגיטמי". גבול דק עובר בין תכנן המס הלגיטמי, לגביו בית המשפט קבע, כי תכנון לגיטמי המהווה ניצול תמריץ מס שניתן על ידי המחוקק והוא הנחשב כתכנון מס לגיטימי לבין פעולה המפחיתה את נטל המס והיא אינה לגיטימית שתחשב כעסקה מלאכותית ("תכמון מס"). דהיינו מדובר בעניין של פרשנות משפטית.
כאשר תכנון המס הלגיטמי התבצע במסגרת הוראות חוקי המס, רשות המיסים תאפשר את קיומו היות והוא ממלא את כוונת המחוקק ולא תטען לגביו כי העסקה הינה עסקה מלאכותית או תכנון מס שאינו לגיטימי ותתעלם ממנו.
מתי תכנון מס יחשב כתכנון מס בלתי לגיטמי ?
רשות המיסים תטען, כי מדובר בתכנון מס שאינו לגיטימי ("עסקה מלאכותית", "תכנון אגרסיבי") במקרה שבו התכנון נעשה בשל מטרה יחידה- הפחתת נטל המס הא ותו לא. דהיינו כאשר כל מהות תכנון המס הוא ניצול פרצה שבחוק לחיסכון מס בלבד, ואשר מאחרי תכנון המס, פרט להפחתת נטל המס לא עומדת שום פעולה כלכלית / מסחרית וזאת אף שתכנון המס הינו במסגרת חוקי המס.
תכנון מס החייב בדיווח
היות ותכנון מס הינה פעולה שרשות המיסים, לרוב, לא יכולה לצפותה מראש, הסמיך המחוקק בהתאם להוראות סעיף 131(ז) לפקודת מס הכנסה את שר האוצר לקבוע, מעת לעת, פעולות שהן תכנון מס החייב הדיווח. מטרת הסעיף ליצור שקיפות בפעולת תכנון המס באמצעות חובת דיווח על פעולה הנחשבת לתכנון מס הנמנת ברשימת תכנוני המס החייבים בדיווח בתקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח), התשס"ז – 2006 (להלן: "התקנות").
משמעות התקנות הינה לחייב נישומים בגילוי מראש לגבי עסקאות המהוות תכנון מס ובדרך זו לאפשרא לרשות המיסים לבקר ולפקח על פעולה זו של תכנון המס לבדוק האם מדובר באמת בפעילות שמאחרי קיים תוכן כלכלי והאם הפעילות הינה תכנון מס לגיטימי או שמא מדובר בפעולה שכל מטרה הפחתת נטל המס המהווה פעילות בלתי ליגיטימית. התקנות למעשה קובעות, כי הנישום "יאיר בפנס" לרשות המיסים את תכנוני המס שעשה כל עוד הן חלק מהרשימה המפורטת בתקנות. אין הדבר אומר שהתכנון הוא לא לגיטימי, אך הארתו בפנס תקל על רשות המיסים לדעת עליו ולבחון אותו.
כיום, התקנות מונות 13 פעולות המהוות תכנון מס החייב דיווח, להלן הפעולות בקצרה:
א. תשלום מאדם לקרובו בסכום כולל של 2 מיליון ש"ח לפחות בשנת המס בשל ניהול, אם בעקבות התשלום פחת סכום המס שהיה משתלם על אותו תשלום.
ב. מכירת נכס לקרוב, שנוצר בה הפסד של 2 מיליון ש"ח לפחות, שקוזז, כולו או חלקו, בשנת המכירה או בתוך 24 חודשים שלאחר שנת המכירה.
ג. מכירת נכס לאחר, אם התקיימו כל אלה: הנכס הגיע למוכר במכירה פטורה ממס, מאת קרוב; המוכר מכר את הנכס לאחר בתוך שלוש שנים מיום שבו הגיע לידיו או מיום שבו נעשה זכאי לו, לפי המוקדם; במכירה לאחר נוצר הפסד של 2 מיליון ש"ח לפחות, הניתן לקיזוז לפי הוראות הפקודה.
ד. מכירת נכס לאחר, אם התקיימו כל אלה: הנכס הגיע ליד המוכר במכירה פטורה ממס, מאת קרוב; המוכר מכר את הנכס לאחר בתוך שלוש שנים מיום בו הגיע אליו או מיום שבו נעשה זכאי לו, לפי המוקדם; כנגד הכנסה או רווח שהיו ממכירת הנכס לאחר, קוזז הפסד בסכום שלא פחות מ-2 מיליון ש"ח שהיה למוכר.
ה. מחילת חוב לקרוב, אם התקיימו כל אלה: המוחל הוא חבר-בני-אדם; המחילה היא בסכום של 1 מיליון ש"ח לפחות; בשל המחילה פחת סכום המס שהיה משתלם על סכום המחילה.
ו. פירעון חוב של יחיד בעל מניות מהותי בחבר-בני-אדם לחבר, כולו או חלקו, בסכום של 1 מיליון ₪ לפחות, ברבעון האחרון של שנת המס, ובלבד שברבעון הראשון של שנת המס העוקבת, גדל סכום החוב של בעל המניות המהותי בחבר או של קרובו, לחבר, בשיעור שלא יפחת מ-25% מסכום החוב שנפרע כאמור.
ז. רכישת אמצעי שליטה בחבר-בני-אדם, אם התקיימו כל אלה במשך תקופה של 12 חודשים:
נרכשו אמצעי שליטה בחבר-בני-אדם; לרוכש או לקרובו הומחתה זכותו של אחר כלפי חבר בני האדם; ההתחייבות של חבר בני האדם לאחר, שולמה, שלא במלואה, על ידי רוכש אמצעי השליטה, במישרין או בעקיפין או על ידי מוכר אמצעי השליטה; לחבר בני האדם נוצר חוב כלפי רוכש אמצעי השליטה בחבר, במישרין או בעקיפין, הנובע מהזכות שהומחתה לפי פסקה (ב), בסכום העולה על סכום ההתחייבות ששולם כאמור בפסקה (ג).
ח. רכישת אמצעי שליטה בחבר-בני-אדם, לרבות רכישה בשיעורין, של 50% לפחות מאמצעי השליטה בחבר, במהלך תקופה של 24 חודשים רצופים (להלן – תקופת הרכישה), ובלבד שלחבר בני האדם שבו נרכשו אמצעי השליטה הפסד בסכום של 3 מיליון ₪ לפחות, הניתן לקיזוז לפי הוראות הפקודה, וזאת עד לתום תקופת הרכישה.
ט. פעולות ועסקאות עם חבר-בני-אדם מיוחד. "חבר-בני-אדם מיוחד" – חבר-בני-אדם תושב מדינה שאינה מדינה גומלת (מדינה, שאין בינה לבין ישראל אמנת מס).
י. פעולות ועסקאות עם חבר-בני-אדם תושב מדינה גומלת שמרבית נכסיו/הכנסותיו בישראל.
יא. תשלום מחברה משפחתית לנישום, שנדרש על ידה כהוצאה בשנת המס, שיצר באותה שנת מס הפסד לחברה, הנחשב כהפסדו של הנישום, בסכום שלא פחת מ-500 אלפי ₪.
יב. התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למתן שירותי בניה על המקרקעין או למתן שירותי מימון לבניה כאומר, שהתמורה להם, כולה או חלקה, מחושבת לפי התמורה ממכירת הזכות במקרקעין.
יג. התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למכירת זכות במקרקעין לקבוצת רוכשים המתארגנת כקבוצה לרכישת הזכות ולבניה על המקרקעין באמצעות גורם מארגן.
פעולת תכנון מס שהיא אחת מהפעולות החייבות בדיווח, בהתאם לתקנות כאמור לעיל, תדווח ותפורט לרשות המיסים ע"ג טופס 1312 בדוח השנתי לפי סעיף 131 לפקודה, לרבות הצדדים לפעולה, במישירין או בעקיפין, סכומים ששולמו בשל הפעולה, בכסף או בשווה כסף ולמי שולמו.
עוד יצויין, כי חובות הדיווח האמורות, לפי התקנות, לא יחולו על פעולות לגביהן ניתן אישור מראש במסגרת פרה-רולינג או החלטה בהסכם.
