חוק מיסוי מקרקעין מטיל מס שבח בגין מכירת דירות, בשל העובדה שמדובר במכירת "זכות במקרקעין". מנגד, פקודת מס הכנסה מטילה מס על הכנסה מעסק.
יוצא, שכאשר קבלן מוכר דירות בפרויקט, הוא חייב במס לפי שני חוקים שונים.
סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין נועד לפתור את הבעיה, בכך שהוא מעניק פטור למכירה שהרווח ממנה נתון לשומה כהכנסה פירותית בפקודת מס הכנסה.
בנוסף, סעיף 50 מתיר לפקיד השומה לדרוש ערובה לתשלום מס ההכנסה, וזאת בשל דחיית המס אצל קבלנים לפי הפקודה. בפקודת מס הכנסה, הרווח ממכירת הדירה יתחייב במס רק בשנה בה נסתיימה בנייתו של הבניין, דהיינו - לעיתים מספר שנים לאחר המכירה. זו הסיבה שהמחוקק אפשר למס הכנסה לדרוש ערובה לתשלום המס כתנאי למתן האישור.
בפסק הדין אלי ראובן ע"מ 413-10, קבלן ביקש פטור ממס שבח לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין, ומס הכנסה התנה את מתן האישור בחתימה על הסכם שומה ובתשלומי חובות קיימים למס הכנסה.
בית המשפט מצדד בעמדת מס הכנסה, כשהוא קובע:
"עמדת המשיב לעניין קליטת טפסי 50 נשענת על מקור סמכות הולם בחוק ועל הוראות נוהל המסדירות הפעלת הסמכות. לקשירת הקליטה של הטפסים (או מתן האישור) לחובות המס של המערערת, בסיס בהוראות אלה, ולגופה היא סבירה ונובעת מהתכלית הכוללת של החוק להביא לתשלום מס אמת במועדו"
עם מלוא הכבוד, אני סבור שבית המשפט טעה בהחלטתו זו. דרישת מס הכנסה במקרה זה היתה מנוגדת לחוק, ולדעתי בית המשפט התבלבל בין הוראת הביצוע לבין הוראות סעיף 50.
בית המשפט מסתמך על הוראת הביצוע 14/03, שהוחלפה בינתיים בהוראת ביצוע 2/2010. לא אלאה אתכם בפרטי הוראות הביצוע, רק אומר שחלק קטן מהוראת הביצוע מדבר על אישור רגיל לפי סעיף 50, אולם מרבית הוראת הביצוע היא מבצע שיצאה בו רשות המיסים, מבצע שנקרא לו כאן "מבצע טופס 50 גורף". המבצע בעיקרו הוא מתן פטור ממס שבח לכלל המכירות של החברה בשנה מסוימת (אישור 50 שנתי), או לכלל הדירות בפרויקט מסוים (אישור 50 לפרוייקט), ולפני שנתיים בערך נוספה אפשרות נוספת של פטור לכלל המכירות בפרויקט מסוים בשנה מסוימת (אישור 50 לפרויקט לשנה). כדי להיות זכאים למבצע, על הקבלנים לעמוד במספר תנאים כגון מחזור מכירות, ובנוסף להיות "ילד טוב מיסים", דהיינו - שלא יהיו להם חובות למס הכנסה, בין אם מדובר במס חברות, מיסי ניכויים או חוב אחר.
אדגיש, שהדרישה להיות "ילד טוב מיסים" הינה רק לצורך קבלת אישור לפי המבצע, ולא נדרשת במכירה ספציפית שבה מתבקש פטור לפי סעיף 50.
סעיף 50 מתנה את הפטור בקבלת אישור מפקיד השומה לכך שהריווח חייב במס לפי פרק ב' לפקודה, ומתיר לפקיד השומה לדרוש ערבויות לתשלום המס, כתנאי למתן האישור. הערבויות נועדו לוודא שאכן ישולם מס על אותה יחידה שמבוקש עליה פטור, ולא נועדו כדי לגבות כל חוב שיש לנישום במס הכנסה. כפי שאמרנו, הדרישה להיות "ילד טוב מיסים" הינה תנאי לקבלת אישור 50 שנתי/ לפרויקט, ולא תנאי לקבלת אישור 50 על מכירה ספציפית.
ניתן לראות זאת גם בהוראת הביצוע 2/2010, שם ישנה פיסקה המתייחסת לערבות שיש לדרוש ממי שמבקש אישור 50 פרטני (ספציפי). בסעיף 5.3 בהוראה כתוב שיש לדרוש ערבות בגובה שלא יעלה על 3% משווי היחידה הנמכרת לפני מע"מ. מכיוון שהיתה לי הזכות להשתתף בניסוח הסעיף הזה בהוראת הביצוע, אני יכול לספר לכם איך נקבעו אותם שלושת האחוזים: זהו סכום המס הצפוי במכירת אותה יחידה על ידי היזם.
לאור כל אלו, וביחוד לאחר קריאת סעיף 50 ביסודיות, ניתן להבין שהמנגנון הקבוע בסעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין המאפשר מתן ערובה להבטחת תשלום המס מתכוון לתשלום המס הנובע מיחידה הנמכרת בלבד. לכן, לטעמי, בית המשפט צריך היה להתנתק מהוראת הביצוע, לפסוק לפי הוראות החוק, ולקבוע שאסור היה למס הכנסה להתנות את מתן האישור בחתימה על הסכם שומה או בתשלום כל חובות המס של הנישום.
סעיף 50 משמש לצערי לעיתים את פקידי השומה כאמצעי לחץ פסול להשיג גביה, או חתימה על הסכמים. בעבר היו מקרים בהם מתן האישור הותנה בתשלום חובות של בני משפחתו של הנישום. מס הכנסה צריך לזכור שמטרת הסעיף הינה למנוע מיסוי כפל, ובשל סעיף 8א לפקודה הדוחה את מועד אירוע המס אצל קבלנים - כולל גם מנגנון להבטחת תשלום המס ממכירת היחידה לגביה מתבקש האישור. כך, אם לנישום יש הפסדים רבים מועברים, על פקיד השומה להעניק לו את הפטור לפי סעיף 50 לאותה מכירה בלי לדרוש ערבות כלשהיא, גם אם יש לנישום חובות מס באותו רגע. זוהי מטרת המחוקק בסעיף 50, וזו הדרך היחידה בה היא תוגשם.
