♦ בשנת 1993 רכשו העוררות 30% מכלל הזכויות במקרקעין בחלקים שווים. גורם נוסף רכש 70% נוספים מכלל הזכויות במקרקעין. העוררות דיווחו על הזכויות שנרכשו כמלאי עסקי, ובנו על הקרקע מבנים תעשייתיים, שלאחר מכן נמכרו לצד ג'. בשנת 1996 ולאחר מכן בשנת 2002, דיווחו העוררות על שינוי יעוד לגבי הזכויות בנכס. בשנת 2007 מכרו העוררות את הזכויות במקרקעין לצד הקשור. בעלי השליטה בצד הקשור הם גם בעלי השליטה בעוררות. במכירת הזכויות, ביקשו העוררות מהמשיב להתיר ניכוי מהשבח לפי הוראות סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"), בשל הוצאות מימון, הנהלה וכללית בסכום של 2,830,200 ש"ח, שהוונו לצרכי מס לפי הוראות סעיף 81(ד) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") בתקופה שבה סווגו הזכויות כמלאי עסקי לצרכי מס הכנסה, ובטעות לא נכללו בדיווחים שנעשו ע"י עוררות לפקיד שומה, לפי הוראות סעיף 85 לפקודה, בשל שינוי הייעוד. בשלב מאוחר יותר הסכימו העוררות, כי יש להפחית מהניכוי המבוקש סכום של 102,513 ₪ מסיבות שונות.
♦לטענת העוררות, תכליתו היחידה של סעיף 18(ד) לפקודה הינה למנוע ניכוי מוקדם של הוצאות מסוימות במהלך ייזום של הפרויקט, ואין להתיר למשיב להפוך אותו ל"סעיף ענישה". על כן, המשיב חייב להביא בחשבון בשומותיו את סכום ההוצאות הנדחות. העוררות הביאו החלטות התומכות בעמדתן, שהמסר הברור העולה מהן הינו שאין לקפח את הנישום שלא לצורך, ואין להטיל מס על רווחים מדומים, בניגוד לתכלית החקיקה. בנוסף טוענות העוררות, כי אף אם רשאי המשיב להניח, כי "יום רכישה" של הזכויות נקבע לפי תאריכי שינוי הייעוד שנעשו מכוח סעיף 85 לפקודה, עדיין אין הוא רשאי להטיל מס שאינו מס אמת על רווחים מדומים, ולהותיר כתוצאה מכך את העוררות בחסרון כיס.
♦לטענת המשיב, היה על העוררות לדווח לפקיד השומה, ולו בלבד, על סכום ההוצאות הנדחות בתאריכי שינוי הייעוד בזכויות הנרכשות. לטענת המשיב, העוררת עצמן דיווחו על יום הרכישה של הזכויות בהתאם לתאריכי שינוי הייעוד שנעשו בהן ומכאן שהן מנועות מהעלאת כל טענה אחרת, הסותרת לכאורה את הדיווחים שנמסרו על ידן לפקיד שומה. פקיד שומה מופקד על דיווחי הנישומים בכל הקשור לשינוי ייעוד של מלאי עסקי, לפי הוראות סעיף 85 לפקודה, ואם אכן הדיווחים שנעשו ע"י העוררות לפקיד שומה לקו בחסר אין להן להלין אלא על עצמן.
♦בנוסף טען המשיב, כי שעה שהעוררות דיווחו לפקיד שומה גם בנוגע לשינוי הייעוד הראשון וגם השני – אין להוציא מכלל האפשרות, כי לא מתוך שגגה בחרו העוררות שלא לכלול בדיווח לפקיד השומה את סכומי ההוצאות הנדחות.
ועדת ערר בביהמ"ש המחוזי בתל אביב – בראשות כב' ס' נשיא (בדימוס) רות שטרנברג אליעז, רו"ח; נדב הכהן, רו"ח ; יהושע ביליצקי:
♦הועדה קבעה, באמצעות רו"ח נדב הכהן, כי אין לקבל את גרסת העוררות, לפיה העדר של הוראות מפורשות בדבר "יום רכישה" ובדבר "שווי הרכישה" לגבי זכות במקרקעין שהייתה בראשיתה מלאי עסקי עד שחלו הוראות סעיף 85(א)(2) לפקודה, יחשב להסדר מס שלילי. הועדה קבעה, כי אין כל ספק שמדובר בלאקונה חקיקתית ולא בהסדר מס שלילי. בספרו של פרופ' נמדר "מערכות המס בעסקאות נדל"ן", סעיף 3020 מתייחס לענין ושם נכתב:"...בהעדר כל הוראות חוק בנדון ניתן להשלים את ההסדר בדרך של מדיניות מס רצויה ופרשנות מס מקובלת. בהתאם לכך, ניתן לקבוע כי במכירת הנכס הפרטי או הנכס הקבוע, שהיה במקורו מלא עסקי, כי שווי הרכישה של הזכות יהיה כשוויה ביום הפיכת הנכס ממלאי עסקי לנכס קבוע או לנכס פרטי, ומועד זה ישמש גם כיום הרכישה ולפיו ייקבע שווי הרכישה לפי החוק".
♦הועדה קבעה, כי רשאי היה המשיב שלא להביא בחשבון את יתרת ההוצאות הדחויות, בבואו לקבוע את השבח שהפיקו העוררות במכירת הזכויות לצד הקשור. עוד קבעה הועדה, כי ככל שתתקבל עמדת המשיב, עלולות העוררות לצאת מקופחות במידת מה, אלא אם כן, פקיד שומה יתיר להן להפחית את יתרת ההוצאות הדחויות, לצרכי מס. המנגנונים וההוראות הפרטניות שנקבעו בחוק התיאומים, לנישומים שעסקו בבניה של יחידות עבודה ובייזום פרויקטים ארוכי טווח ובה בעת השקיעו גם בנכסי הון אחרים, לא תמיד הביאו בהכרח ל"נטרול" הריבית האינפלציונית ולהקבלה מיטבית, בין ההכנסות לבין ההוצאות, בכל שנת המס.
הועדה ציינה, כי בכל המקרים שאליהם הפנו העוררות להחלטות בתי המשפט להקל עם הנישומים במטרה למנוע הטלת מס ביתר, מדובר היה בנתונים סדורים שהתייחסו באופן ספציפי לנכסים/זכויות שנמכרו, ואין זה המקרה שבו עסקינן.
♦כב' השופטת רות שטרנברג אליעז ורו"ח יהושע ביליצקי הסכימו להחלטתו של רו"ח נדב הכהן.
התוצאה:
♦הערר נדחה.
ניתן ביום 29.5.13.
ב"כ העוררות: עוה"ד עמרי קאופמן ואלישע קסלר ממשרד עוה"ד גולדפרב-זליגמן
ב"כ המשיב: עו"ד אלפא ליבנה מפרקליטות מחוז ת"א (אזרחי)
