♦ המערער מקבל קצבה ממשטרת ישראל, משכורת כמורה שכיר ועובד גם כמורה במסגרת עצמאי. הוא משתמש ברכבו גם לצורך עבודתו כעצמאי ואין מחלוקת, כי שימוש זה אינו השימוש הבלעדי שהוא עושה בו, אלא הוא משתמש ברכב גם לצרכיו האישיים. הוצאות הרכב הן אפוא "הוצאות מעורבות". בשנות המס השנויות במחלוקת, 2008-2009, ביקש המערער, כי הוצאות רכבו יוכרו כהוצאות לפי תקנות מס הכנסה (מיסוי הוצאות רכב), התשנ"ח-1995 (להלן: התקנות"). אין מחלוקת, כי למרות שהתקנות תוקנו בשנת 2007 ובשנת 2010, לתיקונים ישנה תחולה רטרואקטיבית, והאמור בתקנה כנוסחה לפיה שיעור הוצאות החזקת רכב מסוגו של המערער יוכרו עד לשיעור של 45% מסך ההוצאות, חלה עליו גם בשנות המס נשואות המחלוקת. ברם, המערער ניכה הוצאות רכבו מעבר לשיעור 45% וביקש כי ההוצאות יוכרו בסכום שלטענתו הוא הוציא בפועל במסגרת עבודתו, היינו סך של 63,366 ש"ח בשנת המס 2008 ו-58,310 ש"ח בשנת המס 2009.
♦ המשיב סבר, כי המערער מוגבל לשיעור ההוצאות הקבועות בתקנות, לא קיבל את עמדתו של המערער והתיר לו בניכוי רק סכום של 36,045 בשנת המס 2008 ו-32,443 בשנת המס 2009. מכאן הערעור.
♦ לטענת המערער, התקנות סותרות את האמור בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן: "הפקודה") המתירה ניכוי מלוא הוצאות נישום שהוצאו בייצור הכנסתו ואילו התקנות מגבילות את האמור בפקודה לשיעור קבוע, לעתים נמוך יותר. לפיכך סובר המערער כי כדי ליישב את התקנות עם הוראות הפקודה, יש לקבוע, כי התקנות יוצרות אך חזקה הניתנת לסתירה לפיה הנישום יכול להוכיח, כי הוא חורג מהתקרה הקבועה בתקנות והמגבילה אותו בשיעור הניכוי וכי הוא יכול להוכיח כי ההוצאות שהוציא בפועל בשימוש ברכבו לצרכי עבודתו עולות על שיעור ההוצאות הקבוע בתקנות ואלו יותרו לו בניכוי.
♦ לטענת המשיב, ככלל הפקודה אינה מכירה באפשרות של ניכוי הוצאות מעורבות, אלא שמחוקק המשנה קבע מנגנון המאפשר באופן מלאכותי להוציא את המרכיב העסקי של ההוצאות המעורבות לפי הסמכות המוקנית לו בפקודה. בעשותו כן, קבע מחוקק המשנה חזקה חלוטה בדבר שיעור ההוצאות המותר בניכוי.
בית המשפט המחוזי בי-ם בפני כב' השופט דוד מינץ:
♦ ביהמ"ש קבע, כי הכלל הבסיסי בדבר ניכוי הוצאות קבוע בסעיף 17 לפקודה ולפיו, הוצאות ששימשו בייצור הכנסה בשנת המס, ולשם כך בלבד, קרי הוצאות עסקיות, יותרו בניכוי, ואילו הוצאות פרטיות, דהיינו הוצאות שלא שימשו בייצור הכנסה, לא יותרו בניכוי. הוצאות אלו המותרות בניכוי אינן מצומצמות להוצאות שהוצאו רק לשם ייצור ההכנסה.
♦
לפי ביהמ"ש, העמדה שנתקבלה בבתי המשפט היא, כאשר הוצאה הוצאה מעורבת, "יש לאפשר לנישם לחלץ מתוך ההוצאה המעורבת את החלק שבייצור ההכנסה ולהתירו בניכוי" (בג"ץ 1878/09 עו"ד ענת ארז נ' שר האוצר), פורסם ביום 13.7.11 (פסקה 30). אותו חלק מן ההוצאה השלוב בייצור ההכנסה, נתפס כהוצאה שהוצאה כולה בייצור ההכנסה. ברם, לא כל הוצאה מותרת בניכוי וסעיף 31 לפקודה מעניק סמכות לשר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, להגביל ניכוי הוצאות הגם שניכוין מותר על פי הכלל הקבוע בסעיף 17 לפקודה.♦ ביהמ"ש דן בפרשנותו של סעיף זה וקבע, כי פועלו של הסעיף הוא בהגבלת ניכוי הוצאות או באי-התרת הוצאות שאלמלא הסעיף היו מותרות בניכוי. ואכן, שר האוצר השתמש בסמכותו והתקין את התקנות אשר תוקנו מפעם לפעם, כאמור. כך נקבע, כי תכלית התקנות הייתה לקבוע חזקה חלוטה לגבי החלק הפרטי בהוצאות הרכב כדי להתיר את ניכוי החלק העסקי בלבד וכדי למנוע התדיינויות משפטיות נרחבות בכל מקרה ומקרה לגבי ההפרדה בין החלק הפרטי לחלק העסקי (ע"א 380/99 קימה נ' פקיד שומה גוש דן). גישה זו של יצירת "חזקות חלוטות" בתחום דיני המס כדי למנוע התדיינויות מיותרות ולהביא ליציבות, לוודאות ולפשטות נתקבלה גם בפסיקה שונה ומגוונת של בתי המשפט. אכן קיימת בעייתיות מסוימת בכך שייתכנו מקרים בהם לא יותר לנישום לנכות הוצאה שהייתה לו בייצור הכנסתו, ובכך קיימת לכאורה חריגה מהעיקרון של גביית מס אמת, ואולם, המחוקק ומחוקק המשנה בעקבותיו לפי הסמכויות שניתנו לו בפקודה, רשאים לחרוג מהעיקרון הכללי ולקבוע כללים שונים, בין היתר בשאלת ניכוי הוצאות, ובלבד שהסמכות תיקבע מפורשות בפקודה, כבמקרה זה בו נאמר מפורשות בסעיף 31 לפקודה כי שר האוצר רשאי להתקין תקנות בדבר אי התרתו של ניכוי הוצאות או הגבלת היקף הניכוי.
תוצאה:
♦ הערעור נדחה.
ניתן ביום 17.7.2013
ב"כ המערער: עו"ד יוסי רומנו
ב"כ המשיב: עו"ד חגי טוקר פרק' מחוז י-ם (אזרחי)
♦ הערת מערכת: נראה שרשות המיסים תנסה להקיש מפסק דין זה, כי התקנות הקובעות ניכוי הוצאות מסויימות, ובמקרה זה תקנות בדבר קביעת ניכוי הוצאות רכב, מהוות "חזקה חלוטה". לטעמנו, על פניו, עמדה זו מנוגדת לדין, לרבות לדין החוקתי לפיו סעיף חוק ברור גובר על תקנות ספציפיות ואף מנוגדת לעיקרון "מס אמת" וזאת גם אם הדבר גורם לעבודה נוספת של מפקחי המס. כך גם מנוגדת עמדה זו לחוות דעת משפטיות "המסתובבות בשוק" ואשר גופים רבים מסתמכים עליהן. לפיכך, נראה כי לא יהיה מנוס מאשר להביא את הסוגיה לפתחו של בית המשפט העליון כדי להכריע אחת ולתמיד בסוגיה...
