♦ על הכנסות מדמי שכירות מדירה המושכרת למגורים קיימים ארבעה מסלולי מיסוי:
1. מסלול מס לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א – 1961 (להלן: "הפקודה"), כהכנסה מעסק (כמובן שצריכים להתקיים כל המבחנים לקביעות הכנסה מדמי שכירות כהכנסה "מעסק", עפ"י המבחנים שנקבעו בפסיקה);
2. מסלול מס לפי סעיף 2(6) לפקודה – הכנסה פאסיבית;
3. מסלול של פטור ממס על ההכנסה מדמי שכירות למגורים, עד ל"תקרת הפטור, בהתאם לחוק מס הכנסה (פטור ממס על ההכנסה מהשכרת דירה למגורים) התש"ן – 1990. 4,980 ₪ נכון ל- 2013.
4. מסלול מס לפי סעיף 122 לפקודה לפיו ישולם 10% מס על ההכנסה מדמי שכירות למגורים וזאת תוך שלילת הזכות ו/או אפשרות של הנישום לנכות פחת או הפחתה אחרת בשל הדירה.
♦ בטרם נמשיך בעניין הזכות לנכות פחת על דירה המושכרת למגורים, נבקש להפנות את תשומת הלב לכך, שסעיף 122(ג) לפקודה השולל זכות לנכות פחת בשל דירה המושכרת למגורים במסלול של 10% מתייחס רק לדירה בישראל. לגבי דירה בחו"ל, הממוסה בהתאם לסעיף 122א, הזכות לנכות פחת לא נשללה, בגין דירה הנמצאת בחו"ל ניתן לנכות פחת ואף ניכוי נוסף בשל פחת בהתאם לחוק התיאומים.
במאמרנו זה לא נרחיב בענין זה, אך נעיר, כי לא נקבע כיצד ייקבע שיעור הפחת שניתן לניכוי - לפי דיני מדינת ישראל או לפי דיני המדינה בה נמצאת הדירה. בנוסף, יש לבחון את הדין הרלבנטי במקרים ספציפיים, כגון: אישורים ואסמכתאות נדרשות, הדין באותה מדינה, תחולת אמנות, זיכויים בגין מס ששולם בחו"ל, סיווג המקרקעין וסיווג ההכנסה (שאינה עסקית) ועוד.
♦ לשאלת הקורא, מדוע קיימת "הפליה" בין דירה בארץ לדירה בחו"ל - באשר לזכות לנכות פחת, נשיב, כי לא מדובר בהפליה, שכן הכנסות מדמי שכירות למגורים, בארץ, במסלול מס לפי סעיף 122 חייבות במס של 10% ואילו הכנסות מדמי שכירות בחו"ל, חייבות במס של 15%.
♦ לענייננו, תקנה 2 לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט – 1989 (להלן: "התקנות"), תקנות שחוקקו מכוח סעיף 21(ד) לפקודה, קובעת פחת מיוחד בשל דירה המושכרת למגורים: בעל דירה שהייתה מושכרת למגורים במשך כל שנת המס, יהיה זכאי לנכות מהכנסתו באותה שנה מהשכרת הדירה, 2% משווי הדירה, כשהוא מתואם כאמור בתקנה 4 (להלן: "הפחת")
כמו כן, במקרה בו הדירה הייתה מושכרת חלק מהשנה, יהיה בעל הדירה זכאי לפחת יחסי בהתאם לתקופת השכירות. עוד יצוין, כי בעל הדירה שבחר לנצל את זכותו לפי האמור, קרי, לנקות פחת של 2% לפי התקנות, לא יהיה זכאי לפחת אחר לפי כל דין בשל הדירה האמורה.
♦ מעיון בתקנות עולה, כי התקנות חלות ו/או רלבנטיות רק לגבי הכנסה מדמי שכירות במסלול המס של הכנסה פסיבית לפי סעיף 2(6) לפקודה (מסלול 2 מהמסלולים שנסקרו לעיל), אפשרות החייבת במס בשיעור של 30%, שכן, היה וההכנסה מדמי שכירות תחשב כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) ניתן יהיה לדרוש את הפחת לפי סעיף 21(א) לפקודה.
היה וההכנסה תחויב במס במסלול של 10% מס לפי סעיף 122, (מסלול 4) הסעיף עצמו קובע, בסעיף קטן ג': "על אף האמור בכל דין..., לא יהא זכאי לנכות פחת או הפחתה אחרת...".
במסלול של פטור ממס על התקרה (מסלול 3) , סעיף 5 לתקנות קובע כי, מי שקבל הטבה (פטור), לא יחולו לגביו התקנות.
♦ בע"א 2796/12 קמיל נ' פ"ש ירושלים 3 (מיום 22.8.2013). בחן ביהמ"ש העליון את השאלה כיצד יש לחשב שווי של נכס מקרקעין המושכר למגורים, לשם ניכוי פחת מההכנסה בגין השכרת הנכס, לפי תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט-1989. שאלת הפחת על תוספת לדירת המגורים המושכרת אף היא למגורים, יכולה היתה להיבחן סופית ע"י בית המשפט העליון אלא שבאותו ענין קבעו כב' השופטים י' דנציגר בהסכמת כב' השופטים מ . נאור, וד. ברק ארז (סע' 19 לפס"ד), כי:
"מדובר בטענה עובדתית חדשה שהועלתה לראשונה בערעור אשר ככלל אין להיזקק לה. המערער אף הגדיל וצירף לערעורו ראיה חדשה מבלי שביקש רשות לעשות כן כנדרש בתקנה 457 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984. בנסיבות אלה, ובהיעדר טעם משכנע לשיהוי בו נקט המערער, אין להיעתר לבקשתו להשבת הדיון בעניין זה לבית המשפט המחוזי... יתרה מכך, לטעמי יש מקום ליתן ביטוי להתנהלות זו של המערער בפסיקת ההוצאות" (הערעור נדחה ונפסקו למערער הוצאות של 50,000 ₪).
♦ לדעתנו, על אף שבית המשפט העליון בחר בשלב זה מנימוקים טכניים שלא להתייחס לסוגיה, נראה, כי על התוספת לדירת המגורים ניתן להחיל את "מבחן השימוש בפועל בנכס". מבחן שנעשה בו לרוב שימוש במסגרת חוק מיסוי מקרקעין למשל כשמוכרים משרד, ששימש בפועל בכל תקופת הבעלות למגורים וזאת לצורך מתן הפטור ממס שבח על דירת מגורים. מבחן זה יכול להיות רלבנטי גם לענייננו ולכן היה והתוספת משמשת גם היא למגורים, לדעתנו ניתן לדרוש בגינו גם את הפחת לדירה המושכרת למגורים.
