♦ המערערת היא חברה פרטית לניהול משרד עו"ד, שהמשיכה את פעילות משרדו של עו"ד גבריאל ראובינוף ז"ל (להלן:"המנוח"). המערערים בעמ"ה 44904-02-12 הם אלמנת המנוח מספר חודשים לאחר שפרצה מחלתו ובעקבותיה הוא חתם על הסכם עם המערערת לפיה הוא מכר לה את המוניטין שצבר בשנות עבודתו בעריכת דין, את תיקי הלקוחות ואת הציוד הקבוע במשרדו. התמורה בגין המוניטין הועמדה על סך של 5,500,000 ש"ח על בסיס הערכת שווי כלכלית של מומחה. בשנת המס 2006 דיווח המנוח על מכירת מוניטין בידי יחיד ושילם מס רווח הון בשיעור של 20%. המערערת מצידה דרשה הוצאות פחת בגין רכישת המוניטין בהתאם לסעיף 21 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") בשיעור 10% לשנה בהתאם לקבוע בתקנות מס הכנסה.
המשיב סירב לראות בעסקה רכישת מוניטין וראה בפעילותה העסקית של המערערת כהמשך לפעילות המנוח, ובהתאם סירב המשיב להתיר את הוצאות הפחת. המשיב נימק את שומתו בכך שלא הוכח, כי הנכס שנרכש הינו מוניטין, מפני שההסכם בין המנוח למערערת לא כלל תנייה של אי תחרות ומפני שהעסק לא נמכר כעסק חי והמנוח לא משך ידו מהעסק אלא המשיך לעבוד בו ולקבל ממנו שכר. המשיב הוסיף, כי מדובר ברכישה מ"קרוב" כהגדרתו בסעיף 105יא לפקודה ומשלא הוכח לגביה, כי היא נעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד, אין להתיר ניכוי פחת בגינה. לחילופין, טען המשיב, כי דיווח של חברה על עסקה לרכישת מוניטין ממי שהינו בעל המניות היחיד בה, תוך שהוא משלם מס מופחת בשיעור של 20% בלבד תוך יצירת יתרת זכות במערערת לטובתו, הינה עסקה מלאכותית או עסקה שאחת ממטרותיה העיקריות הינה התחמקות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה.
מנגד, המערערים טענו להתיישנות השומות לשנות המס 2007-2006. לדבריהם, סעיף 120(א) לפקודה קובע תקופת התיישנות מיוחדת של 3 שנים לחיוב בשל הכנסתו של אדם שנפטר. במקרה זה, המנוח נפטר בשנת 2011 ולכן השומות שקדמו לשנת המס 2008 הינן סופיות.
ביהמ"ש המחוזי בירושלים – כב' השופט דוד מינץ:
♦ לעניין טענת ההתיישנות, סעיף 120 לפקודה קובע, כי ניתן להוציא שומה לנפטר רק תוך שלוש שנים מתום שנת המס בגינה הנפטר היה חייב במס. ואולם, צודק המשיב, כי במקרה זה הוצאה שומה בשלב ראשון למנוח ולא ניתן לטעון, כי לא הוצאה לו שומה טרם מותו. הטענה, כי כוונת סעיף 120 היא ל"שומה" שנעשית כהליך אחרון של בירור השומה כולל שלב ההשגה משוללת הגיון ומובילה לתוצאות אבסורדיות, כמו למשל, ש"שומה עצמית" הכוללת חוב בלתי שנוי במחלוקת לא תחשב ל"שומה" לצורך סעיף זה, אלא אם כן נסתיים מירוץ הזמן שבסעיף 145(א)(2) לפקודה. יש לדחות את טענות המערערים בכל הנוגע לשומות שהוצאו, אותן הם ביקשו לדחות בשל התיישנותן.
טענה חלופית בפי המשיב במסגרת השומה הייתה, כי מדובר בעסקה מלאכותית. דרך זו עומדת למשיב שעה שהעובדות אינן מאפשרות בהתאם לדין הכללי לסווג את העסקה באופן שונה מזה שסווגה על ידי הנישום. במקרה שכזה, קובע סעיף 86 לפקודה, כי אם מתקיימת אחת מעילות ההתערבות הנזכרות בסעיף, ביניהן היותה של העסקה "עסקה מלאכותית", רשאי פקיד השומה לסווג מחדש את העסקה. הסעיף מונה מספר עילות בהן רשאי פקיד השומה להתעלם מהעסקה כשהתנאי המקדים להחלת כל אחת העילות המנויות בסעיף הוא, כי מדובר בעסקה המפחיתה או העלולה להפחית את החבות במס. העילה הרלוונטית לעניינו היא העסקה המלאכותית. הפסיקה פיתחה מבחנים שונים להבחנה בין עסקה לגיטימית לבין עסקה מלאכותית. המבחן המקובל כיום הוא מבחן מטרת העסקה, לפיו על מנת שעסקה תהא לגיטימית צריך להיות לה טעם מסחרי. עסקה אשר, כשלעצמה, מחוסרת טעם כלשהוא (זולת הטעם להימנע ממס) רואים אותה כמלאכותית. בחינת מכלול הנסיבות מלמדת, כי ככל שנמכרו מוניטין למערערת אין מדובר במוניטין עסקי, כי אם במוניטין אישי, שכן למעשה מלבד הפסקת פעולתו האישית של המנוח לא השתנה דבר בפעילות המשרד. הפעילות במשרד בתקופה בה הוא היה שייך למנוח ותיפקד על כלל עורכי הדין שבו, נמשכה בצורה זהה לחלוטין גם לאחר המכירה. גם עובר למכירה לא היה מדובר במשרד של איש אחד, אלא בצוות עובדים שפעל ועבד תחת שמו של המנוח, כך שבגין המוניטין העסקי של המשרד כמשרד אין מקום להכיר כמכירת מוניטין כפי שאין להכיר במוניטין שמוכרים בעלי מניות לחברה שבשליטתם. עסקה כזו היא אכן עסקה מלאכותית שאין לה כל תכלית כלכלית עצמאית מלבד הפחתת המס.
♦ המערערים מנסים להיבנות מכך שהמשיב אישר, כי לו היה מדובר במכירה לצד שלישי, הוא היה מכיר בעסקה, ורק בשל העובדה כי המכירה התבצעה לחברה שבשליטת המנוח הובילה אותו להתייחס לעסקה באופן אחר. ואולם, הבחנה זו של המשיב בדין יסודה, שכן ככל שהיה מדובר במכירה לצד שלישי, ניתן היה לבחון את קיומה של מכירת אמת של המוניטין העסקי. ברם, משעה שהמנוח מכר את המוניטין של משרדו לחברה שבשליטתו, כשלמעשה המשרד נשאר בדיוק כפי שהיה עובר למכירה, יש בכך כדי להצביע על מלאכותיות העסקה. החשש עליו הצביעו המערערים כבסיס לעסקה, לפיו לולא המכירה המוניטין של המשרד בניהול המנוח היה יורד לטימיון ופעילות המשרד הייתה ניזוקה, אין בו ממש. פועל יוצא, כי כל הכספים שקיבל המנוח בעסקה הם בבחינת שכר עבודה ולא רווח הון על כל המשתמע מכך, הן מבחינת שיעור המס והן מבחינת הכרתו כהוצאה אצל המערערת.
תוצאה:
♦ הערעור נדחה.
ניתן ביום 20.8.13.
ב"כ המערערים: עו"ד רם יולוס, עו"ד רחלי גזית
ב"כ המשיב: עו"ד חגי דומבורוביץ פרק' מחוז י-ם
