♦ בשנת 1997 רכשה המערערת נכס מקרקעין ברחוב המרד 25 בתל אביב (להלן: "המקרקעין"). רכישת הנכס על ידי המערערת בוצעה בהתאם להסכם רכישה מיום 28.7.1997. רכישת הנכס בוצעה באמצעות הלוואה צמודה לשער הדולר. בשנת 2003 חלה ירידה בערכו של שער החליפין של הדולר אל מול השקל החדש. ההלוואה שוערכה לצרכים חשבונאיים בספריה של המערערת, כך שנרשמה הכנסה חשבונאית שנבעה מההלוואה בסך 1,497,354 ש"ח. בדוח ההתאמה לצורכי מס לשנת המס 2003 שהוגש על ידי המערערת, הפרשי השער לא נכללו בהכנסתה החייבת של המערערת לצורכי מס. חלף זאת, בדוח ההתאמה צוין, כי "בשנת הדוח ירד שער הדולר, הפרשי השער בגין ירידת ערך הדולר מופחתים לצרכי מס מעלות הנכס (נדל"ן) שנרכש בהלוואה זו". בשנת 2004 חלה ירידה נוספת בשער הדולר. הפרשי השער שנצמחו על קרן ההלוואה כתוצאה מירידת שער הדולר בשנה זו דווחו על ידי המערערת כהכנסה חייבת והופחתו כנגד הוצאות ריבית שהיו למערערת. ♦ בדוח ההתאמה לצורכי מס של המערערת נכתב, כי "בשנת 2003 ירד שער הדולר בסך של 1,497 אלפי ש"ח. הפרשי השער בגין ירידת ערך הדולר נוכו לצורכי מס מעלות הנכס (נדל"ן) שנרכש בהלוואה זו. החל משנת 2004 מתואמות הוצאות הפחת הנובעות מהקטנת ערך הנכס הנ"ל לצורכי מס. בשנת 2004 הפרשי השער נזקפו כהכנסה רגילה". בשנת 2005 חלה עלייה בשער הדולר. המערערת רשמה בספריה הוצאות מימון שנבעו מעליית שער הדולר. המערערת תבעה את הוצאות המימון בניכוי מהכנסתה החייבת.
♦ הצדדים לערעור היו חלוקים בנוגע לשאלה: האם יש לחייב את המערערת במס בגין שחיקת ערך ההלוואה שנטלה, כתוצאה מירידת ערכו של מטבע החוץ אליו הוצמדה ההלוואה?
♦ טענת המערערת, כי על פי תורת המקור הנהוגה בארץ, חיוב במס ייתכן רק אם נמצא מקור בפקודה להכנסה שצמחה לנישום. לטענת המערערת שחיקת ההלוואה שנטל הנישום, אינה נופלת לאף אחד מהמקורות המנויים בפקודה על פי המבחנים שנקבעו בפסיקה או שהועלו בספרות. המערערת טענה, כי לא צמחה לה כל התעשרות אמיתית, ואף אם התעשרה בגין שחיקת ההלוואה, הרי שמדובר בהתעשרות מחוסרת מקור.
♦ לטענת המשיב, יש לנקוט בפרשנות מרחיבה לרשימת המקורות שבס' 2 למען השגת תכלית דיני המס. מטבע הדברים, הלוואה יוצרת לנישום הוצאות ולא הכנסות, אולם אין זהו המצב במקרה בו גודרה ההלוואה על ידי הצמדה לשער החליפין. במקרה זה קיים בהלוואה הפוטנציאל להפקת הכנסה באופן מחזורי, ולפיכך הכנסות הפרשי ההצמדה מהוות הכנסות פירותית. לעניין ס' 2(4) טען המשיב, כי את המונח "הפרשי הצמדה" יש לפרש באופן תכליתי, כך שהמונח "כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה" מתייחס אף לסכומים שליליים שנוספו, ולא רק לסכומים חיוביים. משום כך, אין מניעה לראות את הפרשי ההצמדה כרווחים שצמחו ללווה ולא למלווה בלבד. לעניין ס' 2(1) לפקודה טען המשיב, כי הכנסה מעסק אינה מוגבלת לפעילות העסקית בלבד של הנישום, אלא אף כוללת כל הכנסה שנובעת מפעילות אינטגראלית לעיסוקו העיקרי של הנישום. יש לראות בהכנסה משחיקת ההלוואה כאינטגראלית לפעילות המערערת ממספר טעמים. ראשית, החברה דרשה את הוצאות הפרשי ההצמדה בשנות המס העוקבות בניכוי מההכנסה החייבת לפי ס' 17 לפקודה. המשיב מבקש ללמוד מהיגיון ס' 28 המתיר רק קיזוז של הפסד, שלו היה רווח היה נישום לפי הפקודה, כי ככל שדרש הנישום הוצאה הרי שההכנסה בגין אותו מקור חייבת במס. שנית, השימוש בכספי שחיקת ההלוואה היה לצורך עסקי ובפעילות העסקית של המערערת. לבסוף, נטען גם, כי "ממבחן מכלול הנסיבות" עולה, שמדובר בהכנסה עסקית לפי ס' 2(1) לפקודה.
ביהמ"ש המחוזי בת"א - כב' השופט מגן אלטוביה:
♦ בדין המס הישראלי שולטת דוקטרינת המקור, קרי מס מוטל על הכנסה רק בהינתן מקור שממנו צמחה ההכנסה. דוקטרינה זו מחייבת התקיימותם של שני תנאים להטלת מס על הכנסה: 1. יש להראות, כי צמחה למערערת הכנסה; 2. יש להראות, כי הכנסה זו נבעה ממקור המפורט בפקודה. ביהמ"ש לא מצא ממש בטענת המערערת, כי לא התקיימה במקרה זה התעשרות אמיתית מאחר ששחיקת ערך ההלוואה התקזזה כנגד ירידת ערך המקרקעין. דוקטרינת המקור מבדילה בין הכנסה הנובעת משימוש בגורם ייצור, היא ההכנסה הפירותית, לבין הכנסה הנובעת ממכירת גורם ייצור, היא ההכנסה ההונית. הכנסה שלא נתקבלה בגין תמורה שסיפק הנישום היא מטיבה הכנסה נטולת מקור. כך לדוגמה, בכדי להטיל מס על הכנסה ממחילת חוב, התעשרות שצומחת מבלי שהנישום העניק דבר תמורתה, נדרש המחוקק לקבוע במפורש בס' 3(ב) לפקודה, כי דינה של מחילת חוב כהכנסה. עם זאת, הקביעה העקרונית בפסיקה היא שהכנסות מימון המהוות חלק אינטגראלי מהמנגנון העסקי של הנישום מהוות הכנסות מעסק. מבחני העזר שהוגדרו בהלכת פלאזה נועדו לשם יצירת כלל מנחה לסיווג הכנסות מימון כהכנסה עסקית במקרה של נישום מלווה. אין כל מניעה מהגדרת כללים מתאימים לסיווג הכנסה משחיקת הלוואה כהכנסה עסקית עבור נישום לווה גם כן. ביהמ"ש קבע, הכנסה בגין הפרשי הצמדה שצמחה למערערת משחיקת ערך ההלוואה בשנת המס שבערעור תחויב במס מכוח ס' 2(1) לפקודה בדומה להותרת ההוצאות בקשר עם הלוואה זו באופן שוטף בשנים מאוחרות יותר.
תוצאה :
♦ הערעור נדחה.
ניתן ביום 21.7.2013
ב"כ המערערת:עו"ד ירון מהולל ונועה לב גולדשטיין
ב"כ המשיב: עו"ד מרואן עבדאללה, פרקל' ת"א
