♦ ביוני 1999 התקשרו "מאור שילוט ופרסום בע"מ (להלן:"מאור"),"קוהלי יזום ובניה (1999) בע"מ (להלן:"קוהלי") ובר חמישה כוכבים בע"מ (להלן:"בר") בהסכם לבניית בניין הכולל 12 יחידות דיור במגרש בעיר ראשון לציון. על פי ההסכם, הוקצו למאור 44%, לקוהלי 44% ולבר 12% מהמיזם. יצחק דלאל (להלן:"המערער"), החזיק ב-50% מהון המניות המונפק של מאור וביום 4.2.2002 מכר את כל זכויותיו בה תמורת 8,250,000 ש"ח. ביום 13.2.2002 רכש המערער את חלקה של מאור במיזם תמורת 1,080,000 ש"ח כאשר חלק מהרכישה ביצע המערער כנאמן לטובת קוהלי. לאחר הרכישה האמורה החזיק המערער 28% מהמיזם, קוהלי החזיקה 60% מהמיזם ובר החזיקה 12% מהמיזם. ביום 8.8.2002 התקשרה בר בהסכם עם קוהלי והמערער לפיו מכרה בר את חלקה במיזם למערער ולקוהלי בחלקים שווים, תמורת $130,000 (להלן: "הסכם בר"). לאחר העסקה האמורה החזיקה קוהלי 66% מהמיזם והמערער החזיק 34% מהמיזם. ביום 19.1.2003 נערך "הסכם חלוקה" בין קוהלי לבין המערער ובו נקבעו זכויותיהם של הצדדים בדירות, בחניות ובמחסנים שנותרו במיזם. בדין וחשבון לשנת המס 2002 הצהיר המערער על הכנסה ממשכורת, מענק פרישה, נכס בית, ריווח הון ממכירת מניות והכנסה מעסק שניהלה שותפות "כוכב הירדן". ביום 3.9.2003 פנה המערער למע"מ וביקש לאפשר לו להגיש דו"ח מתקן לדו"ח שהגיש בפברואר 2002 ולהחזיר את מס התשומות שניכה. בקשה זו נענתה והמערער תיקן את הדו"ח לחודש פברואר 2002 כאמור. ביום 3.9.2003 הגיש המערער תצהיר למנהל מיסוי מקרקעין בו הצהיר כי הדירות סווגו בטעות כמלאי עסקי,כי רכישת הזכויות מבר הינה לרכוש פרטי, כי כל הזכויות במיזם מיועדות לשימוש פרטי וכי כל 4 הדירות מושכרות החל מהרבעון האחרון של 2004. המשיב לא קיבל את הדו"ח, ומכאן הערעור.
♦ לטענת המערער, הוא ייעד את חלקו במיזם לילדיו ורכשן באופן פרטי ולפיכך אין לחייבו בגין מכירת חלק בשותפות אגב פירוק. עוד נטען כי המשיב כבול לסיווג מנהל מיסוי מקרקעין את הנכס שנמכר עם בר כזכות. עוד נטען כי המשיב אינו רשאי להתעלם מהחלטותיו לפיהן העניק למאור ובר פטור לפי ס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין. עוד נטען כי בחישוב השומה, היה על המשיב לקבוע מחיר הדירות ע"פ שומה שנקבעה ע"י מנהל מיסוי מקרקעין למועד אירוע המס הנטען על ידו, 8.8.2002. לבסוף נטען כי בחישוב השומה היה על המשיב לנכות את כל ההוצאות ומס הרכישה ששילם המערער.
♦ לטענת המשיב, העברת הדירות למערער מהווה למעשה פירוק השותפות ולפיכך יש להחיל את סעיף 93 לפקודת מס הכנסה. חלוקת הדירות שנקבעה ביום 8.8.2002 הינה העברת מלאי עסקי מהשותפות למערער ופירוק השותפות לפי סעיף 93 לפקודה. לפיכך, חויב המערער ברווח הון בגין התמורה שקיבל ממכירת חלקו בשותפות.
ביהמ"ש המחוזי בת"א - כב' השופט מגן אלטוביה:
♦ ביהמ"ש קבע, כי אפשר שמיזם עסקי יימצא כשותפות לצרכי מס גם אם על פי הדין הכללי אין זה כך. הוראות ההסכם מלמדות, כי מאור, קוהלי ובר נטלו סיכון כלכלי לא מוגבל בתמורה לסיכוי הכלכלי הגלום בביצוע המיזם. בכך יש כדי לקיים את ההגדרה של "שותפות" הקבועה בסעיף 1 לפקודת השותפויות [נוסח חדש], התשל"ה 1975 (להלן:"פקודת השותפויות"). ביהמ"ש הגיע למסקנה, כי לא ניתן להחיל את הוראות סעיף 93 לפקודה, שכן בסיכומיו, לא השיב המשיב לטענת המערער לפיה "מלאי עסקי" הוחרג מתחולתו של ס' 93 לפקודה וזאת יש לזקוף לחובתו. מעיון מהגדרת "נכס" שבסעיף 88 לפקודה עולה, כי "מלאי עסקי" הוחרג מהגדרת נכס ככל שמדובר בחלק ה' לפקודה. על כן, לא היה על ביהמ"ש אלא לקבל את הערעור ביחס לשומה העיקרית. העברת הדירות שהיו מלאי עסקי של השותפות לבעלות המערער בהתאם לקבוע בהסכם בר באה בגדרו של סעיף 85 (א) (1) לפקודה, ומשכך יש לייחס ההכנסה מהעברה זו לשנת המס 2002, השנה בה נכרת הסכם בר. מטעם זה דחה ביהמ"ש טענת המערער לפיה היה על המשיב לייחס את ההכנסה מהעברת הדירות מהשותפות אל המערער לשנת המס 2003. ביהמ"ש הוסיף וקבע, כי יש להעדיף "ברגיל" דו"ח מקורי, זאת מתוך הנחה, כי זוהי הצהרת האמת של הנישום והוא שקל הצהרותיו קודם להגשה. שינויים ותיקונים מאוחרים מצריכים זהירות ובחינה. המערער בא בנעלי מאור ובר בכל הנוגע להתחייבויות והזכויות של השותפות ובכלל זה בכל הכרוך במכירת הדירות שנעשתה קודם להצטרפותו לשותפות. לפיכך, אין כל היגיון לשנות מהסדרי הדיווח הקבועים בסעיף 8א לפקודה, ועל המערער שהצטרף כשותף/קבלן אחרון למיזם חלה החובה לדווח על ההכנסות מבניית הבניין בהתאם, כפי שדיווח בזמן אמת בדין וחשבון לשנת המס 2002.
תוצאה:
♦ לאור האמור, דחה ביהמ"ש עתירת המערער לקבל את הדו"ח המתקן בו חזר בו מהדיווח על הריווח ממכירת שלוש הדירות הראשונות במיזם, דחה את הערעור על השומה החלופית וקיבל את הערעור על השומה העיקרית. לאור האמור, כל צד יישא בהוצאותיו.
ניתן ביום 28.7.2013
ב"כ המערער: עו"ד אביב מוזס
ב"כ המשיב: עו"ד אריקליס פרק' מחוז תל אביב (אזרחי)
