♦ מאמרנו זה נכתב בהמשך לסקירה של פסה"ד בע"א 9559/11 מנהל מיסוי מקרקעין נ' שעלים ניהול נכסים ואח' בגיליון מס פקס מס' 675 (להלן: "פסה"ד"). פסק הדין ניתן בביהמ"ש העליון בעקבות ערעור על החלטה של ועדת הערר שם נדונה הסוגייה של "יום המכירה" של מקרקעין אשר נרכשו במסגרת הליכי ההוצאה לפועל. כמו כן, בוצעה הבחנה וסקירה מעמיקה של תכלית הוראות החוק ביחס לסעיף 19 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן:"החוק") המדבר על "יום המכירה" לצרכי הוראות חוק מיסוי מקרקעין. במסגרת פסה"ד נדונה השאלה מה פרשנותו של המונח "יום המכירה" במכירה באמצעות הליכי הוצל"פ, כמשמעותו בסעיף 19(1) לחוק מיסוי מקרקעין. האם היום שבו "הושלמה המכירה" הוא יום אישור הסכם המכר על-ידי רשם ההוצל"פ (לשיטת המערער), או שמא מדובר ביום מתן צווי המכר על-ידי רשם ההוצל"פ, בהתאם לשיטת המשיבים. ביהמ"ש העליון קיבל את הערעור, ברוב דעות וקבע, כי יום המכירה הוא יום אישור הסכם המכר ע"י רשם ההוצאה לפועל.
♦ כב' הש' זילברטל ביצע ניתוח מעמיק של פרשנות המונח "יום המכירה" ובחן איזו מבין הפרשנויות מגשימה בצורה הטובה ביותר את תכליתו של החוק, ומתיישבת עם הפרשנות שניתנה ליתר סעיפיו לעניין הגדרת "יום המכירה". לטעמו הפרשנות הקובעת היא תפיסת התוכן הכלכלי של העסקה, הנגזר מהגדרתו הרחבה של המונח "מכירה" שבחוק ומביאה למסקנה, כי "יום המכירה" לצרכי החוק הוא היום שבו חלה תמורה במערך הזכויות של הצדדים, להבדיל מהיום שבו הושלמה העסקה והושגה מידת ודאות מלאה. במסגרת הפרשנות של המונח "יום המכירה" נבחנה אף תכליתו של חוק מיסוי מקרקעין (להלן:"החוק"). נקבע בין היתר, כי החוק נועד ברמה הבסיסית להעשיר את קופת המדינה בדרך של הטלת מס על עסקאות במקרקעין. באופן ספציפי, עוסק החוק במיסוי השבח שמופק ממכירה של נכס הוני מקרקעין. בצד מס השבח, מוטל מכוח החוק גם מס רכישה המוטל על הקונה. כמו כן, עד לתיקון מס' 61 לחוק, הוטל על עסקאות מסוימות גם מס מכירה (שנכון למועד כתיבת מאמר זה לא חל), אולם הוא היה המס הרלבנטי במועד ביצוע העסקה נשוא פסה"ד.
♦ עוד הוסבר בפסה"ד, כי בבסיס החוק קיימת התפיסה לפיה יש למסות את מכירת הזכויות– קנייניות או חוזיות– הקשורות במקרקעין, המעניקות לבעליהן את היכולת ליהנות באופן מרבי מהמקרקעין. הובהר, כי באמצעות הגדרה רחבה של המונח "מכירה", מנסה החוק "לתפוס" ברשת המס מקרים רבים ככל האפשר של העברת זכויות כאמור, וכך למנוע השתמטות מתשלום המס על-ידי עריכת עסקאות בצורות שלכאורה לא עולות כדי "מכירה". זאת ועוד, בוצעה הבחנה נוספת מול חוק המקרקעין. סעיף 7 לחוק המקרקעין קובע מהו מועד ל"גמר עסקה", קרי "ברישום", זאת להבדיל, המועד הקובע לעניין היווצרות החבות במס נקבע כיום שבו התרחשה התמורה במערך הזכויות של הצדדים לעסקה ולצדדים נוצרה הנאה כלכלית. ואכן, ההוראה הכללית שבסעיף 19 לחוק קובעת, כי בעסקאות "רגילות" יום המכירה לעניין חישוב השבח והמס הוא "היום שבו נעשתה המכירה". יום זה הוא היום שבו התקשרו הצדדים לעסקה בהסכם תקף ולא היום שבו הושלמה העסקה מבחינה קניינית. נקבע, כי ההיגיון העומד מאחורי קביעת יום המכירה למועד האמור הוא שבמועד זה התרחשה התמורה במערך הזכויות של הצדדים לעסקה, קרי, מתי נוצרה כלכלית מהעסקה, שהיא למעשה "אירוע המס" אליו מכוון החוק. במסגרת פסה"ד אף בוצעה השוואה ל"מכירה" מסוג אחר. ולכן ההיגיון האמור, הנגזר מתכליתו של החוק, חל גם לגבי מכירה שלא נעשית בדרך של עסקה "רגילה".כך למשל, במקרה של הפקעה – שאף היא בגדר "מכירה" לצרכי החוק– קובע סעיף 19(2) לחוק, כי יום המכירה הוא "היום שבו הועמד הפיצוי בעד הזכות שהופקעה", ובמקרים בהם נקבע על-ידי ביהמ"ש כי הפיצוי שיש לשלמו עולה ב-50% על הסכום האמור – "יום מתן פסק הדין הסופי".
ניתן לומר, כי יום המכירה במקרה של הפקעה הוא היום שבו נוצרה לנפגע הזכות לקבל תמורה, בין אם הזכות נובעת מהסכם שכרת עם הרשות, ובין אם כתוצאה ממתן פסק דין. המועד הקובע, הינו המועד לכאורה, שניתן לסבור, כי היום שבו החליטה הרשות להפקיע הנכס- הוא המועד הקובע אולם ביום זה, אף אם התגבשה, באופן עקרוני, זכותו של הנפגע לקבל תמורה בעד ההפקעה, לא ניתן לומר, כי זכות זו התגבשה באופן קונקרטי – שכן טרם נודעו שווי התמורה והתנאים לקבלתה, ועל כן טרם צמחה לו הנאה כלכלית מן העסקה. להשוואה נוספת- עסקה עם רשות מקרקעי ישראל- סעיף 19(3) לחוק קובע כי יום המכירה במכירת זכות במקרקעי ישראל הוא "יום אישור העסקה בידי מנהל רשות מקרקעי ישראל". יום זה, ולא יום החתימה על החוזה הפורמאלי (לרוב חוזה פיתוח) הוא היום שבו חלה תמורה במערך הזכויות של הצד המתקשר עם רשות מקרקעי ישראל, וניתן לומר כי קמה לקונה הנאה כלכלית מרכישת המקרקעין על כן, נקבע כי יום זה הוא יום המכירה לצרכי החוק.
♦ לסיכום:
נראה, כי בעיני ביהמ"ש העליון, עקרון תפיסת התוכן הכלכלי של העסקה הוא הרלבנטי לצורך קביעת המועד של "יום המכירה". קרי, היום שבו חלה תמורה במערך הזכויות של הצדדים, זאת להבדיל מהיום שבו הושלמה העסקה והושגה מידת ודאות מלאה, הוא עקרון יסוד בחוק. לפיכך, נקבע כי במתן פרשנות לביטויים הרלוונטיים להגדרת יום המכירה יש ליתן משקל רב להיגיון זה.
מירב שחר עו"ד ונוטריונית, הינה שותפה במחלקה המסחרית במשרד גולדמן ושות' ועוסקת בתחומי הבנקאות הנדל"ן ומשפט מסחרי.
