♦ לפני כעשור נוספו לפקודת מס הכנסה סעיפים 5(5) ו-75ב, העוסקים בחברת משלח יד זרה (חמי"ז) ובחברה נשלטת זרה (חנ"ז). הסעיפים נחקקו כחלק מהרפורמה בשיטת המיסוי הבינלאומי של ישראל, שהחילה את עקרון המיסוי הפרסונאלי המבקש לחייב את תושבי ישראל במס הכנסה על בסיס כלל עולמי.
הסעיפים נועדו למנוע עקיפת כלל המיסוי הפרסונאלי באמצעות ניהול פעילות של משלח יד בחו"ל בידי חברה זרה, וכן למנוע תמריץ להסטת הכנסות פסיביות לחברות במדינות שבהן חל שיעור מס נמוך משמעותית מהשיעור החל בישראל.
בעקבות ההתפתחויות שחלו בעשור האחרון בעולם המסים בישראל ובעולם, והניסיון שנרכש בהפעלת הסעיפים בידי רשויות המס והמייצגים כאחד, החליטה רשות המסים ליזום מספר תיקונים לגבי משטר המס החל על חמי"ז וחנ"ז. לאחרונה אושרו התיקונים בועדת הכספים והם צפויים להיכנס לתוקף בתחילת שנת 2014.
א. שינוי הסדר המס שחל על חמי"ז (ביטול סעיף 5(5) לפקודה וחקיקת סעיף 75ב1 לפקודה) - סעיף 5(5) לפקודה שנחקק בתיקון 132 לפקודה, נועד למנוע "פירצת מס" במסגרתה תושב ישראל ייתן שירותים באמצעות חברה תושבת חוץ בשליטתו, כשהחברה אינה נשלטת ומנוהלת מישראל, כך שרווחיה אינם חייבים במס בישראל.
הסעיף חל במקרה בו מתקיימים מספר תנאי סף, ובהם ש-75% מאמצעי השליטה בחברה הזרה מוחזקים בידי בעלי מניות תושבי ישראל, וכן שבעלי מניות ישראלים שמוגדרים כ"בעלי שליטה" (50% או יותר מהמניות), עוסקים עבור החברה בפעילות שהוגדרה כ"משלח יד מיוחד"
ביחס לחברה כזו (שכונתה "חברת משלח יד זרה" - חמי"ז), נקבע כי יראו חלק מהכנסתה ממשלח היד המיוחד (אותו חלק יחסי שמשקף את אחזקות בעלי המניות הישראלים), כהכנסה שהופקה בישראל, ולצורך מיסוי אותה הכנסה והדיבידנדים שמחולקים ממנה יראו את החברה הזרה כאילו השליטה על עסקיה וניהולם מופעלים מישראל.
דא עקא, שהסעיף קובע כלל מקור שאינו תואם לכללי המקור שקבועים באמנות המס. אמנת המודל של ה-OECD, כמו מרבית האמנות של ישראל, מאפשרת לישראל למסות פעילות של חברה זרה רק כאשר יש לאותה חברה מוסד קבע בישראל. ההסדר שהיה קבוע בסעיף 5(5) לפקודה בעניין החמי"ז החמיר את מצבו של הנישום ביחס להוראות אמנות המס. על כן, בספרות נטען שהוא אינו גובר על הוראות האמנות, וכי ישראל לא רשאית להפעילו במקרים שבהם מדובר בחמי"ז שהיא תושבת מדינה שעמה יש למדינת ישראל אמנה למניעת כפל מס (מדינה גומלת)
מאחר שלישראל אמנות למניעת כפל מס עם עשרות רבות של מדינות, הדבר רוקן מתוכן את סעיף 5(5) לפקודת מס הכנסה, שכן במרבית המקרים לא ניתן היה להטיל מס על חברות משלח יד זרות הרשומות בחו"ל.
התיקון הנוכחי מחליף את סעיף 5(5) לפקודת מס הכנסה בסעיף חדש (סעיף 75ב1 לפקודת מס הכנסה) שמאמץ מנגנון מיסוי דומה לזה שחל על חנ"ז, קרי ייחוס דיבידנד רעיוני לבעל המניות. בעקבות התיקון, בעל שליטה בחמי"ז ישלם מס על אותו חלק מרווחי החמי"ז המיוחס לו, כאילו חולק לו כדיבידנד. שיעור המס שיחול על בעל השליטה בגין הדיבידנד הרעיוני הוא שיעור מס החברות (26.5%), גם אם בעל המניות הוא יחיד (סעיף 75ב1(ד)(1) לפקודה).
אם וכאשר יחולק דיבידנד בפועל על ידי החמי"ז, המס הישראלי שאמור להיות מוטל על הדיבידנד יוקטן בהתחשב במס ששולם על הדיבידנד הרעיוני קודם לכן, ובנוסף יינתן זיכוי בגובה המס שנוכה במקור במדינת החוץ על הדיבידנד שחולק.
מדובר בשינוי דרמטי שמשנה מהיסוד את כללי המס החלים על חמי"ז. הוראה אנטי תכנונית שעד כה ניתן היה להתחמק ממנה יחסית בקלות, הופכת מעתה להסדר רלוונטי ומחייב שמשלמי המס יתקשו ככל הנראה לעקוף.
ב. ביטול הזיכוי הרעיוני לגבי חנ"ז - סעיף 75ב לפקודת מס הכנסה נועד למנוע הסטת הכנסות פסיביות למדינות שבהן מוטל מס נמוך משמעותית מזה שבישראל. הכניסה למסגרת הסעיף מותנית בכך שרוב הכנסות החברה בשנת המס הן פסיביות (ריבית, דיבידנד, שכ"ד ורווחי הון מסוימים), וחל עליהן מס בשיעור 20% ומטה. במקרה בו חברה כזו נשלטת (מעל 50%) בידי תושבי ישראל, בעלי המניות הישראלים יחויבו מדי שנה במס על ההכנסות הפסיביות כאילו חולקו להם כדיבידנד רעיוני, בהתאם לחלקם היחסי בזכויות בחברה.
עד כה, כנגד המס המוטל בישראל על הדיבידנד הרעיוני, ניתן היה לקזז את המס הפוטנציאלי שיוטל בחו"ל אם וכאשר יחולק דיבידנד בפועל. הוראה זו אפשרה להקטין את המס בישראל גם במקרים שבהם אין כוונה לחלק את הרווחים כדיבידנדים בעתיד הנראה לעין. אחד מתכנוני המס שרשות המסים התייחסה אליו בפרסומיה נקרא "שומר מסך". מדובר בהקמת חברת ביניים זרה בין בעל המניות הישראלי לבין החנ"ז שמפיקה את ההכנסות הפאסיביות, במדינה בעלת שיעורי מס שמאפשרים ליצור "זיכוי מס רעיוני" שיחול כנגד מס ההכנסה הישראלי שנובע מהדיבידנד הרעיוני.
התיקון הנוכחי מבטל לחלוטין את האפשרות להקטין את המס בישראל באמצעות זיכוי הרעיוני. מעתה לא ניתן יהיה, בשום מקרה, להקטין את חבות המס בישראל באמצעות קיזוז המס הפוטנציאלי שישולם בחו"ל כאשר הדיבידנד יחולק בפועל על ידי החנ"ז – וזאת כל עוד המס הזר לא שולם בפועל.
אם וכאשר החנ"ז יחלק בפועל דיבידנד, בעתיד הקרוב או הרחוק, יינתן בישראל זיכוי בגובה המס הזר, כדי למנוע כפל מס. במקרה שבו בעל המניות לא יוכל לקזז את מלוא המס הזר כנגד מסים בישראל (למשל משום שבאותה שנה לא תהיה לו הכנסה חייבת במס), יוכל בעל המניות לקבל החזר של המס ששילם בעבר על הדיבידנד הרעיוני.
ג. הרחבת סוגי ההכנסות שייחשבו להכנסות פסיביות - עד כה ניתן היה, במקרים מסוימים, לטעון כי פעילות החברה הזרה בחו"ל עונה על המבחנים שנקבעו בפסיקה לצורך סיווגה כהכנסה עסקית. כך למשל, חברת השקעות שמפיקה רווחים ממכירת מניות יכולה הייתה לטעון שהיקף הפעילות מכניס את הרווח למסגרת סעיף 2(1) לפקודה, ולכן לא מדובר בהכנסה פסיבית שמאפשרת להחיל את הוראות החנ"ז ביחס לחברה.
בעקבות התיקון החדש, רווח ממכירת מניות שהוחזקו ע"י החברה מעל שנה, יסווג תמיד כהכנסה פסיבית, וזאת גם אם היקף הפעילות ושאר המבחנים אמורים היו לסווג את ההכנסה כעסקית. זאת ועוד, גם במקרה שבו המניות הוחזקו לתקופה שנמשכה פחות משנה, תהיה חזקה שמדובר בהכנסה פסיבית, ונטל ההוכחה יונח על כתפי החברה להוכיח כי הנכס שימש בידי החברה בעסק או במשלח יד.
ד. אופן חישוב ההכנסה והרווחים של החנ"ז והחמי"ז - במקרה של חנ"ז / חמי"ז שאינו תושב מדינה שלישראל יש עימה אמנת מס, חישוב הרווחים לצורך קביעת הדיבידנד הרעיוני, נעשה עד היום על פי כללי חשבונאות מקובלים בישראל. מעתה הרווחים ייקבעו לפי דיני המס בישראל, וכתוצאה מכך, יתכן שחלק מההפרשות החשבונאיות לא יותרו כהוצאה, והדבר יגרום להגדלת הדיבידנד הרעיוני.
במקרה של חנ"ז / חמי"ז שהוא תושב מדינה גומלת, חישוב הרווחים לצורך קביעת הדיבידנד הרעיוני ימשיך כבעבר להיעשות לפי דיני המס באותה מדינה גומלת. עם זאת, לצרך החישוב ייווספו להכנסות דיבידנד או רווח הון שקיבל החנ"ז בחו"ל, גם אם הם פטורים בחו"ל ממס. כמו כן ייווספו הוצאות רעיוניות שנוכו לצורכי מס במדינת המושב, במידה וכללי החשבונאות המקובלים לא מכירים בהן (כמו ריבית רעיונית, תמלוגים רעיוניים, פחת בשל קביעת בסיס עלות חדש בלי שעלות זו שולמה, פחת מעבר לעלות ששולמה בפועל, והוצאות נוספות שייקבעו בתקנות). גם כאן התיקון יתבטא בהגדלת הדיבידנד הרעיוני.
ה. הקלה ביחס לסף המס בחו"ל שמאפשר לצאת מתחולת החנ"ז - עד כה, הוראות החנ"ז לא חלו אם על הכנסות החברה הזרה הוטל בחו"ל מס בשיעור העולה על 20% (סעיף 75ב(ג) לפקודה). מאחר ובשנים האחרונות חלה ירידה בשיעורי מס החברות בעולם, שונה במקביל "סף הכניסה" למסגרת הוראות חנ"ז, מ-20% ל-15%.
בעקבות התיקון, רק חברה שממוקמת במדינה שבה שיעור המס על הכנסות פסיביות הוא עד 15%, תיכלל במסגרת הסעיף ותיחשב לחנ"ז (בהתקיים שאר התנאים הקבועים בסעיף).
♦ לסיכום, מדובר בתיקוני חקיקה שנועדו, בעיקרם, "לסתום פרצות מס" במערך הסדרי המיסוי שחלים על חמי"ז וחנ"ז. יחד עם זאת, שלטונות המס לא פרסמו נתונים לגבי סדר הגודל המספרי של חברות שנחשבות חמי"ז או חנ"ז, ולא הציגו אומדנים ביחס להיקף גביית המס מחמי"ז וחנ"ז. לכן, קשה לדעת האם מדובר בצעדים שיניבו לאורך ימים תוספת הכנסות ממסים שיש לה משמעות ברמת המקרו.