♦ ערעור וערעור שכנגד על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה בע"מ 568-04. פקיד השומה הוציא למערער שומות לשנים 2001-1999 בהן סווג חוב של המערער בגין הלוואות שקיבל מהחברה כהכנסת עבודה. באותן שנים היה המערער בעל השליטה ומנכ"ל החברה שהינה חברה ציבורית. החברה נקלעה לקשיים ונכנסה בסופו של דבר להליכי פירוק. פקיד השומה בדק את כרטיסי החו"ז של המערער בחברה ואלה העלו יתרות משיכה שבהתאם להן חויב המערער במס. לא הייתה מחלוקת כי החברה אישרה למערער הלוואות שונות, אף שהצדדים היו חלוקים לעניין שיעורן. בית המשפט המחוזי קבע כי נקודת המוצא היא כי הרישום בספרי החברה הוא הקובע, בהעדר ראיות אחרות המגובות במסמכים. משכך, התקבלו טענות פקיד השומה לעניין יתרת החוב תוך קיזוז סכומים להם טען המערער. נקבע כי יתרת החוב לשנת 1999 אשר אותו יש לראות כחוב שנמחל היא 4,085,785 ₪ פחות 660,512 ₪ כספי פדיון פוליסות ביטוח של המערער שלטענתו היה זכאי לקבלם, ופחות סכום פיצויי פיטורין נטו שהגיעו למערער לפי מספר שנות עבודה – החל משנת 1992 ועד למועד מחילת החוב. עוד נקבע כי יש לראות בסכום כאמור כדיבידנד – ולא כהכנסת עבודה – שקיבל המערער וששיעור המס בגינו ייקבע בהתאם. ביחס לסוגיה נוספת אליה נדרש בית המשפט המחוזי – נקבע כי מועד מחילת החוב והפיכת יתרת החובה להכנסה חייבת במס יהיה באחת משנות המס אליהן התייחסו השומות כאמור, על פי החישוב המיטיב עם המערער. נקבע שעד למועד מחילת החוב יגדל החוב כחוב הלוואה, בתוספת ריבית והצמדה. המערער משיג על הקביעה שחובו נמחל ולדבריו חובו לחברה שריר וקיים ולכן אינו חייב במס. המשיב משיג מצידו על סיווג סכום החוב כדיבידנד ולא כהכנסת עבודה.
♦ טענתו המרכזית של המערער היא כי מעולם לא נמחל חובו לחברה אם באופן מפורש ואם במשתמע. בכל מקרה, מדגיש המערער כי בית המשפט החיל על עניינו את סעיף 3(ב)(3)(א) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") העוסק במיסוי חוב שנמחל ובכך טעה. הסיבה לכך היא כי מחילת חוב על פי הסעיף האמור תיווצר כאשר מדובר "בסכומים שקיבל לצורך ייצור הכנסתו מעסק או ממשלח יד". לעומת זאת, מדגיש המערער כי קיבל את הסכומים על רקע יחסי עובד ומעביד. לכן אין עסקינן בחוב שנמחל לפי הסעיף. עוד משיג המערער על קביעת בית המשפט לפיה חל גם סעיף 3(ב)(5) הקובע לעניין סעיף 3(ב) כי יראו "מי שנמחל לו חוב – לרבות מי שנהג בחוב כאילו נמחל לו או מי ששומט חובו". גם בעניין זה הבסיס להתנגדותו הוא כי הסכומים התקבלו שלא על פי התנאים שמוזכרים בסעיף.
♦ המשיב טוען כי צדק בית המשפט המחוזי בקובעו כי יש להתייחס לסכום שקיבל המערער כחוב נמחל החייב במס אך טעה בית המשפט בנקודה הבאה: נקבע כי יש למסות את סכום החוב שנמחל כדיבידנד ואולם הצדדים הסכימו כי אין זה המצב ואף בפועל נסיבות העברת הכספים אינן מתאימות לדיבידנד.
בבית המשפט העליון בפני כב' הש' א' רובינשטיין, נ' הנדל ו- ד' ברק- ארז:
♦ בימ"ש נעזר בס' 3(ב)(5) לפקודת מס הכנסה כדי ללמוד מתי יש לראות באדם כמי שנמחל חובו, ומצא, כי אף אם לא הייתה המחילה מפורשת, יראו במי שנמחל חובו גם במי שנהג כאילו כך היה. בכך לא נפל כל פגם. ובעניינו של המערער, אין מקום להתערב בקביעה כי נמחל חובו. גם אם לא נעשתה מחילה מפורשת מצד החברה או המפרק על חוב המערער בגין ההלוואות שקיבל מהחברה, הרי שהצעדים בהם נקטו הצדדים ביחס לחוב – ובעצם הצעדים בהם לא נקטו – מעידים על מחילת החוב. הקביעה כי הכסף שקיבל המערער חייב במס, מתבקשת לפי דיני המס. המערער התעשר מכספי החוב התעשרות ממומשת. כפי שנפסק, "הכנסה" משמעותה התעשרות ממומשת ממקור. סעיף 3(ב)(3)(א) לפקודה אכן אינו מתייחס לחוב שנמחל לו, שכן הסעיף אינו מתייחס מפורשות לחוב שנוצר מסכום כסף מסוג זה שקיבל המערער במסגרת יחסיו עם החברה. עם זאת, אין מניעה ללמוד מסעיף זה על עצם המחילה ועל חובו של המערער במס בגין חובו שנמחל, כאשר השוני עשוי להיות בשיעור המס, נוכח השיעור המתחייב בהתאם לסעיף זה לעומת שיעור המס בגין כסף שהגיע ממקור לפי סעיף 2 לפקודה. כפי שנפסק, אם מתקיים מקור למחילה, הרי שההכנסה מהמחילה היא הכנסה ע"פ סעיף 2 לפקודה. ובמקרה הנדון, יש להתייחס להכנסה של המערער כבעלת מקור לפי סעיף 2 לפקודה. נסיבות המקרה, הכוללות את אופי הקשר שבין המערער לחברה כעובד ומעביד, לנוכח היות המערער המנכ"ל בה, מובילים לתוצאה, כי מדובר בהכנסת חייבת. על כן יש לקבל את הקביעה, כי עסקינן בחוב נמחל שמחויב במס. התייחסות לכסף שקיבל המערער כדיבידנד מעוררת קשיים. עם זאת, אין הכרח להידרש לכך לנוכח הסכמת הצדדים לפיה אין מדובר בדיבידנד ואי התנגדות המערער לסיווג ההכנסה כהכנסה מעבודה. לפיכך נקבע כי הערעור נדחה; הערעור שכנגד מתקבל – וזאת באופן שהכנסתו החייבת במס של המערער כפי שנמצאה על ידי בית המשפט המחוזי בגין חובו שנמחל תסווג כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה ולא כדיבידנד כפי שנקבע.
התוצאה:
♦ ערעור הנישום נדחה. הערעור שכנגד של המדינה התקבל.
ניתן ביום: 9.12.2013
ב"כ המערער: עו"ד רועי פלר; עו"ד כפיר אימברמן
ב"כ המשיב: עו"ד עמנואל לינדר