כיצד ממסים רווחים הראויים לחלוקה (רר"ל) ?

♦  חברת צילומעתיק בע"מ הנה חברה רשומה בישראל שעיסוקה במסחר במדפסות, מיכון משרדי, מכונות צילום, מכשירי פקסימיליה וכדומה (להלן: "החברה"). בעבר היו מניותיה של החברה מוחזקות ע"י חמישה בעלי מניות: ש. פגי החזקות בע"מ – 472 מניות, אבי פגי – 30 מניות, שמעון פגי – 36 מניות, עפרה מור – 31 מניות ואריאלה רויטל – 31 מניות (להלן: "המערערים"). חברת ש. פגי החזקות בע"מ הינה חברה משפחתית ומר שמעון פגי הנו הנישום המייצג בחברה כמובנו עפ"י סעיף 64א' לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"). כל בעלי מניותיה של החברה התקשרו בעסקה למכירת המניות לחברת ד.ר.מ. החזקות 3000 בע"מ (להלן: "הקונה"). עפ"י ההסכם מכרו בעלי המניות לקונה גם את הזכויות בחברת צילומעתיק החזקות (1993) בע"מ. בתמורה התחייבה הקונה לשלם לבעלי המניות סך של 10,369,000 ש"ח. כל אחד מבעלי המניות הגיש למשיב דו"ח על הכנסותיו בשנת 2007. בדו"חות דיווחו בעלי המניות על העסקה ועל רווח ההון שהתקבל על ידם. ב"הודעה על מכירת נכס וחישוב המס המגיע לשנת 2007", כלל כל אחד מבעלי המניות את חלקו בתמורה ממכירת המניות עפ"י חלקו היחסי בחברה.

 

♦ המערערים דיווחו, כי יום הרכישה של המניות הנו 13.4.1965. כן ציינו בדוחותיהם, כי נכון למועד הקובע כאמור בסעיף 94ב' לפקודה (1.1.2003), היו צבורים בחברה רווחים ראויים לחלוקה בסך כולל של 11,675,592 ש"ח, אותם ייחסו לכל אחד מהם עפ"י חלקו היחסי של כל אחד מבעלי המניות בחברה. כל המערערים ציינו, כי בין היום הקובע 1.1.2003, ליום המכירה, לא נצברו בחברה רווחים הראויים לחלוקה.

המערערים ייחסו את כל הרווח שהתקבל על ידם ממכירת המניות לרווחים הראויים לחלוקה שהצטברו עד ליום 1.1.03 ועל כן חישבו את המס המתחייב בגין תמורת המכירה עפ"י שיעור מס של 10%, בהתאם לשיעור המס הקבוע בסעיף 94ב(א)(1) לפקודה. לפיכך הצהירו המערערים כולם על מלוא התמורה כהכנסה חייבת במס בשיעור של 10% בלבד. המשיב לא קיבל את הצהרותיהם של המערערים. המשיב סבר, כי המערערים טועים באופן חישוב הרווחים הראויים לחלוקה עפ"י הוראות סעיף 94ב' לפקודה. לגישתו, הרווחים הראויים לחלוקה למועד המכירה היו רק 158,046 ש"ח.

 

♦ השיטה למיסוי פעילות התאגיד, בה בחר המחוקק הישראלי היא גישת המיסוי המשולב המוכרת כמיסוי ה"דו-שלבי"; בשלב הראשון משלמת החברה מס על הכנסותיה בשיעור מופחת, כאמור בסעיף 126 לפקודה. בעת חלוקת דיבידנד מוטל מס נוסף בשיעור קבוע, כאמור בסעיף 125ב' לפקודה. מודל המיסוי הדו-שלבי האמור אינו חל על מיסוי רווח ההון במכירת המניות. ככלל, מכירת מניות של תאגיד כמוה כמכירת כל "נכס" ועל כן יחויב הנישום המוכר בתשלום מס על רווח ההון שהתקבל על ידו כתוצאה מהמכירה. עם זאת, המחוקק לא קבע משטר מס מיוחד לכל הרווחים שנצברו בחברה אלא צמצם את משטר המס המיוחד לרווחים שנצברו בתקופה מוגבלת.

 

♦ בעקבות תיקונים סעיף 94ב' לפקודה נוצרו למעשה שלושה משטרי מס שונים החלים על אותו חלק מרווח ההון המוגדר כרווחים ראויים לחלוקה. רווחים ראויים לחלוקה שנצברו לפני 1.1.96 אינם נהנים מכל הטבת מס ויחול עליהם מס רווחי הון בחישוב לינארי כאמור בסעיף 91 לפקודה. על רווחים ראויים לחלוקה שנצברו מיום 1.1.96 ועד 31.12.2002 יחול שיעור המס המופחת של 10% בהתאם לסעיף 94ב(א)(2) לפקודה. רווחים ראויים לחלוקה שנצברו לאחר 1.1.2003, ייהנו מהטבת המס העדכנית, דהיינו, יחויבו במס בשיעור המס החל על חלוקת דיבידנד כאמור בסעיף 125ב' או 126(ב) לפקודה, שיעור המס 25%.

 

♦ פרשנות שמציעים המערערים אינה מקובלת על ביהמ"ש. סעיף 94ב' לפקודה לא ביקש לחול על כל יתרת העודפים שבחברה. המחוקק הגביל את הטבת המס שנקבעה בסעיף, דהיינו, את המיסוי המופחת על חלק מרווחי ההון, לרווחים העומדים במגבלות הסעיף, כלומר רק לאותם רווחים העומדים בהגדרת רווחים ראויים לחלוקה. הרווחים הראויים לחלוקה שייהנו מהטבת מס, הם רק אלו שנצברו בתקופה שמ-1.1.96 ועד תום שנת המס שלפני שנת המכירה עד 31.12.06.

לא ניתן להקדים ולחשב את סכום הרווחים הראויים לחלוקה שנצברו עד 1.1.03 ולהחיל עליו את שיעור המס של 10%. לשון סעיף 94ב(א)(2) ברורה. תחילה עלינו לחשב את כלל הרווחים הראויים לחלוקה, כלומר הרווחים שנצברו בתקופות ההטבה ורק לאחר מכן לחלק את הסכום שנמצא בין תקופות ההטבה השונות.

ביהמ"ש קבע, כי המשיב צדק כאשר חישב תחילה את סך הרווחים הראויים לחלוקה שנצברו בתקופה שמיום 1.1.96 ועד 31.12.06 וקבע, כי אלו עומדים על סך של 158,046 ש"ח בלבד. לא נפל גם פגם בכך שהמשיב ייחס רווחים אלו במלואם לתקופה שקדמה ליום הקובע 1.1.03 וקבע שמתוך רווח ההון המלא יופחת הסך האמור ויישא במס בשיעור של 10%.

 

♦ אין גם בסיס לטענתם החלופית של המערערים, כי יש להטיל על כל רווח ההון מס בשיעור של 25% בלבד. רווח ההון, למעט לגבי הסך של 158,046 ש"ח, נובע מיתרת העודפים שבקופת החברה. יתרה זו מקורה ברווחים שנצברו לפני 1.1.96 ואינם בגדר רווחים ראויים לחלוקה ועל כן המס שיחול על רווח ההון הינו המס הקבוע בסעיף 91 לפקודה ואין מקום להחיל כל הטבת מס על רווח הון זה.

 

♦ הערעורים נדחו.