אימתי רווח ממכירת מקרקעין יחשב רווח פירותי? אריה גולובנציץ עמ"ה /
מקרקעין בישראל חייבת במס מכח חוק מיסוי מקרקעין. אלא, שגם מס הכנסה רשאי למסות את אותה עסקה בדיוק, אם שוכנע שהמכירה נושאת אופי הוני.
להחלטה כזו של מס הכנסה יש השפעה מרחיקת לכת על החיוב במס. במקום מס בשיעור 20% ו 25%, החלטת פקיד השומה יכולה להביא את החיוב במס לשיעור גבוה מ 50% - אם נשכלל את התשלום לביטוח הלאומי, שלדעתנו מהווה כיום מס לכל דבר.
החלטה כזו של מס הכנסה יכולה להתקבל בשני מצבים:
1. עסקת המקרקעין הינה חלק מפעילות עסקית של המוכר. דהיינו: המוכר מנהל עסק של מכירת מקרקעין, למרות שלא סיווג את פעולותיו כעסק. לפי תפיסה זו, המקרקעין שנמכרו מהווים "מלאי" אצל המוכר, וחייבים במס מכח סעיף 2(1) לפקודה. כך נקבע בפס"ד אריה גולובנציץ, בו הנישום ביצע פעולות במאות דונמים ובית המשפט קבע שמדובר בעסק.
2. העסקה מהווה "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי". דהיינו: למרות שאין למערער פעילות עסקית של רכישת ומכירת מקרקעין, יראו במכירה בודדת עסקת אקראי, וכך תחוייב המכירה מכח אותו סעיף - 2(1) לפקודה.
נקבע בפסיקה, כי בבואנו לקבוע האם מכירה מסוימת היא מכירה פירותית, יש לבחון מספר מבחנים:
- קיום מנגנון עסקי, כגון משרד, מזכירה, עובדים וכו'. (מבחן זה רלוונטי לסיווג העסקי, אך לא רלוונטי לעסקת אקראי).
- השבחה של המקרקעין שנמכרו, תוך ביצוע פעולות אקטיביות שמכוונות להעלאת השווי של המקרקעין.
- ידע ומומחיות של המוכר, ובמקרה שהמוכר שכר בעלי מקצוע, יראו תנאי זה מתקיים שכן המוכר השתמש בידע ובמומחיות של מישהו אחר.
- תדירות העסקאות, כך שאם ישנן עסקאות רבות מעיד הדבר על קיומו של עסק. כמובן, שכאשר מדובר על מקרקעין, גם מספר מועט יחסית של עסקאות יכול להביא לקיום מבחן זה.
- היקף כספי גדול. במקרה שמדובר במקרקעין, בדרך כלל ההיקף הכספי הינו גדול.
- אופן מימון הנכס שנמכר. מימון עצמי יצביע על כך שהעסקה הונית, ומימון זר לתקופה קצרה יעיד על אופי פירותי של העסקה.
- תקופת ההחזקה בנכס. ככל שהתקופה קצרה יותר, כך ניטה לסווג את המכירה כפירותית.
בפסק הדין המצ"ב, סווגה ההכנסה כפירותית למרות שהנכס הוחזק זמן רב - עשרים שנה - על ידי המוכר בטרם המכירה.
מעל כל אלו, עומד מבחן העל, והוא מבחן "הנסיבות האופפות את העסקה". מדובר במבחן של התרשמות, לפיו יש להבין האם המוכר פעל באופן אקטיבי כדי להרוויח מהמקרקעין הנמכרים בזמן קצר יחסית. אם כן, תסווג המכירה כפירותית למרות שרוב המבחנים מצביעים על אופי הוני, ולהיפך.
אני מודע לכך שמבחן העל הוא מבחן חמקמק וקצת מבלבל.
אנסה להבהיר את מבחן העל על ידי שימוש בדוגמאות:
נניח שאדם מסוים הוא קבלן שיפוצים. הוא רכש דירה בת 4 חדרים בסכום של שני מליון ש"ח, שמהווים 90% מסך הנכסים שבבעלותו, הוציא אישור להוסיף לדירה חדר נוסף ואף בנה את החדר, נטל מימון זר לתקופה של שנתיים, ולאחר שנה ושמונה חודשים בלבד מכר את הדירה ברווח של מליון ש"ח.
לכאורה, על פניו כל המבחנים מצביעים על כך שמדובר במכירה המהווה "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי". אבל, בואו נמשיך לספר את הסיפור. לאחר בדיקה מתבררות העובדות הבאות:
- מדובר באדם שיש לו חמישה ילדים.
- כדי לקנות את הדירה, הוא מכר את דירת המגורים שלו.
- הוא רשם את הילדים לגן ולבית הספר באיזור שבו נמצאת הדירה החדשה.
- שתי קרנות השתלמות, שלו ושל אישתו, עומדות להשתחרר לאחר שנתיים מיום הרכישה.
- מספר חודשים לאחר הרכישה התגרש מאשתו כי גילה שהיא בוגדת בו עם המוסכניק, והאישה קיבלה משמורת על הילדים.
עובדות אלו יביאו לכך שעל אף התקיימות כל המבחנים לקיום עסקת אקראי, המכירה תיחשב מכירה הונית וזאת בשל מבחן העל - מבחן הנסיבות המיוחדות האופפות את העסקה. שופט סביר יבין כי כוונת המוכר לא היתה "לעשות מכה", אלא לעבור לגור בדירה החדשה.
לעומתו, המוסכניק שהצמיח לו קרניים, רכש גם הוא דירת 4 חדרים. הוא נטל מימון לתקופה של 20 שנה, לא ביצע בה שיפוץ, אין לו ידע בנדל"ן יותר מהאדם הממוצע, ומכר את הדירה ברווח של מליון ש"ח לאחר שנה.
לכאורה, מדובר בפעולה הונית לפי המבחנים הרגילים. אבל, גם כאן, נוסיף כעת נתונים נוספים שיהפכו את הסיווג:
- את הדירה מכר לכולל הבנוי בצמוד לדירה.
- בין הכולל ובין הבעלים המקורי של הדירה התנהל מו"מ לרכישת הדירה, שכן הכולל ביקש להתרחב. המו"מ לא הבשיל כי כספי הרכישה טרם הגיעו מתורם בחו"ל.
- קצת לפני רכישת הדירה, מיודענו המוסכניק קיבל מייל בו סיפרו לו על המו"מ, ועל התרומה הצפויה לבוא, והמוסכניק שלח מייל תגובה בו כתב: "אז למה שלא נעשה כאן סיבוב?"
בדוגמא הבדויה הזו, מבחן העל יגרום לסיווג המכירה כפירותית, למרות שרוב המבחנים מצביעים דווקא על מכירה הונית.
בפס"ד אריה גולובנציץ, קובע בית המשפט שמכירת הקרקעות שביצע המערער מהווה הכנסה פירותית, שכן מדובר במאות דונמים שטופלו על ידי הנישום באופן ישיר או על ידי חברות שבבעלותו, וזאת למרות שהקרקעות הוחזקו על ידו 20 שנה, וחלק מהמכירות היו מכירות כפויות (הפקעה וכד').