♦ החברות אשל הירדן אחזקות 2000 בע"מ, ליגת תעשיות בע"מ, ליגת אשל הירדן ניהול פרויקטים בע"מ ושקמונה חברה ממשלתית עירונית לשיקום הדיור בחיפה בע"מ חתמו על "הסכם ליסוד שותפות מוגבלת 'לב הדר גיל הזהב – שותפות מוגבלת'". בהסכם השותפות נקבע, כי ליגת אשל הירדן תהיה השותף הכללי בשותפות, ויתר החברות הנזכרות תהיינה שותפים מוגבלים בשותפות. לפי המבוא להסכם, השותפות הוקמה לשם הקמת פרויקט על מקרקעין בהדר הכרמל. עוד נקבע, כי "חברת הניהול (להלן:"המשיב") בתקופת תוקפו של החוזה עם משרד הבינוי והשיכון אשר ייחתם עפ"י תנאי המכרז, תהיה שקמונה". השותפות זכתה במכרז של משרד הבינוי והשיכון למתן שירותי השכרה למגורים ל-200 יחידות דיור, וחתמה על הסכם עם משרד הבינוי והשיכון. לאחר השלמת הבניה יַפנה המשרד לשותפות שוכרים אשר יאושרו על ידיו לשכירת הדירות במקבץ הדיור. עוד נאמר בהסכם, כי השותפות תחתום עם כל שוכר על חוזה שכירות אישי. בתוספת להסכם השותפות נקבע, כי שקמונה תעניק שירותי ניהול גם לשטחי המסחר ולחניון. המשיבה, אספן בניה ופיתוח בע"מ, ואשל אחזקות חתמו על הסכם, בגדרו מכרה אשל אחזקות לאספן את מניותיה בליגת אשל הירדן ואת חלקה בשותפות. המערער קבע, כי השותפות היא איגוד מקרקעין כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין, וכי על אספן לשלם מס רכישה בגין רכישת זכויותיה של אשל אחזקות בשותפות. השגה שהגישה אספן נדחתה, והיא הגישה ערר לועדת הערר. אספן טענה, כי השותפות אינה מהוה איגוד מקרקעין שכן פרט לנכס המקרקעין לשותפות ישנם נכסים נוספים – ההסכם עם משרד הבינוי והשיכון, מוניטין, מרכז מסחרי הרשום כמלאי עסקי וחניון. עוד טענה אספן, כי פעילותה של השותפות במתן שירותי ניהול להפעלת מקבץ הדיור וניהול החניון והכנסותיה מאלה מוציאים אותה מגדר איגוד מקרקעין. מנגד טען המערער, כי לא קיים נכס נפרד שהוא הסכם שירותי ניהול והשכרה ומדובר בשירותים מינימאליים בלבד המאפיינים נכס מניב, וכי לא קיים נכס מוניטין שיש בו כדי לתמוך בהוצאת השותפות מגדר איגוד מקרקעין. נטען, כי השותפות מעניקה שירותי השכרה בלבד, וכי אין לראות בהסכם השכירות נכס נפרד.
ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין - הנשיא (בדימוס) סלוצקי ורו"ח יחזקאלי-גולן ופסטנברג:
♦ ועדת הערר קיבלה את הערר בקובעה, כי "הקמת מקבץ הדיור עפ"י ההסכם עם המשרד היא חיונית לביצוע מטרת שותפות הדר ולייצור הכנסותיה כפי שנקבע בהסכם היסוד, ואין להחשיב את מימוש הזכויות עפ"י ההסכם עם המשרד כטפל למטרות השותפות. מכירת המניות בעסקה מהווה את מכירת זכאותו של המוכר בבעלות במקרקעין יחד עם הזכויות עפ"י ההסכם עם המשרד, אולם לצד זאת נאמר, כי "מבחינה כלכלית תוכנה של העסקה לא היה מכירת שתי זכויות נפרדות – האחת זכות הבעלות והשנייה הזכויות עפ"י ההסכם עם המשרד – אלא מכירת זכות אחת והיא הבעלות על המקרקעין ששווייה נגזר, בין היתר, מהתמורות שצפויות להתקבל עפ"י ההסכם עם המשרד". לפיכך אין לקבוע שמדובר באיגוד מקרקעין.
ביהמ"ש העליון – כב' הש' א' רובינשטיין, י' דנציגר, ד' ברק-ארז:
♦ כב' הש' א' רובינשטיין: השותפות לא הייתה באה לעולם אלמלא זכייתה במכרז והתקשרותה בהסכם עם משרד הבינוי והשיכון, וכי לא ניתן להפריד בין זכויות השותפות לפי ההסכם עם משרד הבינוי והשיכון לבין הבעלות במקרקעין. על כן עסקינן במכירתה של זכות אחת – הבעלות, ששוויה מקפל גם את זכויות השותפות לפי ההסכם עם משרד הבינוי והשיכון, כפי שנקבע בפסק הדין בע"א 6340/08 וילאר נכסים (1985) בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה. יש לדחות את טענת המשיבה, כי "הסכם שירותי הניהול וההשכרה מהוה נכס נפרד, שאינו מקרקעין", אך יש לבחון את טענתה של המשיבה, לפיה השותפות מנהלת עסק של ניהול מקבץ הדיור ומערך שירותי ההשכרה. מסקנת המקבץ היא, כי שקמונה מנהלת את מקבץ הדיור ומערך ההשכרה, וממילא לא ניתן לראות בשותפות כמי שעושה כן. הצגת הדברים כאילו השותפות מנהלת את מקבץ הדיור ומערך ההשכרה, אינה משקפת את המציאות. טענת המשיבה, לפיה ההכנסה מפעילות השותפות סווגה לאורך השנים כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, והשותפות גובה מע"מ ממשרד הבינוי השיכון, עובדה המלמדת, כי אין המדובר בדמי שכירות בלבד. טענה זו לא התבררה ועל כן אין לטעת בה מסמרות, אולם רשויות המס אינן רשאיות לדבר בשני קולות, אלא אם כן בידן צידוק משפטי להבחנה.
♦ ביהמ"ש העליון קבע, כי זכות הבעלות של השותפות במקרקעין מקפלת בתוכה גם את זכויותיה לפי ההסכם עם משרד הבינוי והשיכון, ומשכך לא ניתן לראותן כנכס נפרד המצוי בידי השותפות, וכי השותפות מחזיקה בנכס באופן פסיבי. כדי שלמוניטין יהיה ערך כלכלי בנסיבות הספציפיות עליו להיות בעל "רלבנטיות אופרטיבית". לפי ההסכם עם משרד הבינוי והשיכון, על המשרד להפנות לשותפות "שוכרים אשר יאושרו על ידו ... לשכירת הדירות במבנה", קרי, ככל שהדברים אמורים במקבץ הדיור דנא, אין רלבנטיות ל"הרגלם של לקוחותיו לשוב ולפקוד אותו", אלא השוכרים מופנים ע"י המדינה.
♦ הסכם השותפות קובע דיכוטומיה ברורה בין השותפות לבין שקמונה, ככל שהדברים אמורים בניהול מקבץ הדיור, אחזקתו והפעלתו, שהופקדו בידיה של שקמונה, שהתחייבה לעשות כן על חשבונה. בנסיבות אלה, קשה להלום את הטענה, כי השותפות רכשה מיומנות, ידע או ניסיון בניהול והפעלת מקבצי דיור. אם מחזיקה השותפות במוניטין המתבטא ברכישת ידע בהפעלת מקבצי דיור, מדוע אין שקמונה זכאית לתשלום בעבור נכס זה, שהועבר לשותפות? אין זאת אלא שהצדדים להסכם השותפות הניחו, כי ידע, מיומנות או ניסיון בהפעלת מקבצי דיור יישארו בידי שקמונה. גם מטעם זה קיים קושי להלום את הטענה, כי לשותפות מוניטין בהפעלת מקבצי דיור.
♦ הש' י' דנציגר, הש' ד' ברק-ארז הסכימו לפסק דין של כב' הש' א' רובינשטיין.
התוצאה:
♦ ערעור המדינה התקבל.
ניתן ביום 13.1.14.
ב"כ המערער: עו"ד עמנואל לינדר
ב"כ המשיבה: עו"ד אופיר סעדון; עו"ד אפרת רוסינסקי
