מבחני התושבות בכל מדינה, לרבות בישראל, מתקיימים עפ"י שני מסלולים חלופיים: במסלול הראשון, שהוא גם "מסלול ברירת המחדל", נבחנת תושבותו של אדם בהתאם לדין הפנימי של אותה מדינה. כמו כן, בכל מדינה נקבעים כללים שונים לעניין קביעת תושבות זו. כללים אלה עשויים להיות חופפים בין מדינות מסוימות, בייחוד כשמדובר במדינות החברות בארגון ה OECD, אך כמובן שלא מדובר במדיניות אחידה לחלוטין.
♦ המסלול השני ("מסלול שיורי") הינו קביעת תושבות לצרכי אמנה. במקרים רבים, אדם כלשהו עשוי להיות מוגדר כתושב ביותר ממדינה אחת וזאת עפ"י הדין הפנימי של כל מדינה בנפרד. במצב דברים זה, אותו אדם עלול למצוא עצמו מחויב במס כפול בגין אותה הכנסה ואף לעיתים ללא יכולות להזדכות כלל על המס ששולם ביתר. במצבים מעין אלה ובלבד שבין שתי המדינות המתחרות על אותו המס יש אמנת מס חתומה ותקפה, תושבותו של אותו אדם תקבע עפ"י המבחנים הקבועים באמנת המס האמורה ומבחנים אלה יגברו על כל המבחנים הקבועים בדין הפנימי וזאת מכוח סעיף 196 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") כאשר אחת מבין המדינות האמורות הינה מדינת ישראל כמובן.
♦ למרות כל המבחנים המוזכרים בדין הפנימי ובאמנות, לא קל לקבוע מראש מה תהא ההכרעה הסופית לעניין התושבות ולכן רצוי לפנות לרשות המס על מנת לקבל אישור מראש לעניין קביעת התושבות במידה ורוצים לתכנן את המס כראוי, שכן, הפרשי המס במצבים מסוימים עשויים להיות גבוהים עד מאד בהתאם להכרעה שתקבע בסופו של עניין. אישור זה ייבחן, ככל הנראה, עפ"י העובדות הספציפיות הקשורות במבקש.
♦ דוגמא טובה לכך הינה החלטת מיסוי 4387/13, שפורסמה ביום 5.1.14 (להלן: "החלטת המיסוי" או "ההחלטה").
החלטת מיסוי זו עסקה בשאלת ניתוקו של יחיד מתושבתו הישראלית לצרכי אמנה בלבד. אותו יחיד התנתק מתושבתו הישראלית במועד מסוים אך המשיך לשהות בישראל זמן מוגבל בכל שנה מתוך מטרה להמשיך פעילות התנדבותית בישראל, שנהג לקח בה חלק, טרם התנתקותו מישראל. בהחלטת מיסוי זו, רשות המס קבעה, באופן תקדימי יש לומר, כי אכן היחיד ניתק תושבותו הישראלית ובתנאי ששהותו בישראל תהא מקסימום 90 ימים בשנה שעיקרם (60 ימים לפחות) אמורים להיות מנוצלים עבור שירותו ההתנדבותי האמור.
♦ יוזכר, כי עפ"י מבחן הימים לעניין תושבות, הגבול הינו 183 ימים בשנה. אם כך, מה כ"כ תקדימי בהחלטת המיסוי המדברת על שהייה קצרה בהרבה (90 ימים)? על כך נשיב ונציין, כי מעולם הרשות לא קבעה מספר ימים כחזקה שכן חזקת הימים עפ"י הדין (183 ימים) הינה חזקה הניתנת לסתירה וחזקת הימים עפ"י החלטת המיסוי היא חזקה שאינה ניתנת לסתירה, והמרחק בין חזקה הניתנת לסתירה לכזו שאינה ניתנת לסתירה הוא כידוע רב ביותר .
® למרות שהחלטת המיסוי הינה ספציפית למקרה מיוחד, ניתן לראות בהחלטת מיסוי זו כסמן ימני לעניין חזקת הימים המקסימאלית, על פיה ניתן יהיה להעריך מה תהא ההכרעה בעניין תושבות. במילים אחרות, ניתן להניח, כי שהייה בישראל פחות מ 90 ימים בשנה כאשר יתרת השהייה תהא במדינת אמנה שתכיר בשוהה כתושב, תוביל בסבירות גבוהה למסקנה, כי התושבות איננה בישראל.
זאת ועוד, בהחלטת המיסוי ישנה התייחסות לכך שהאישור עפ"י החלטת המיסוי יינתן במידה ובת זוגו של היחיד תשהה בישראל פרק זמן שלא יעלה במצטבר על 75 ימים בכל שנת מס (דבר המהווה מעין אפשרות "פיצול התא המשפחתי" לצרכי אמנה).
♦ להבדיל מהאמור נראה, כי עוד מוקדם להסיק מסקנות לעניין חזקת הימים כאשר השהייה במדינה האחרת תהא במדינה, שאיננה מדינת אמנה, או לחילופין, במדינה שאיננה מכירה בשוהה האמור כתושב, מאחר ובמקרים אלה רשות המס בישראל לא תמהר לוותר על מיסיה, כשאין ודאות לגבי דיווח ההכנסה ותשלום המס בגינה במדינה אחרת.
♦ לסיכום, החלטת מיסוי זו היא למעשה שחרור הרסן אותו נהגה הרשות לאחוז בחוזקה במשך שנים רבות כשלא הכריזה מעולם על מספר ימי שהייה מקסימאליים בישראל. הרשות ככל הנראה הצליחה להפנים, שניתוק תושבות אינו אירוע הקורה ביום אחד ובהחלטת מיסוי זו מתגלה לראשונה רגישותה הראויה של הרשות למצבים מעין אלה. יפה עוד יותר שהרשות מצאה לנכון לגלות רגישות כלפי מי שעוזבים אותה אך סביר גם, כי שירתו אותה נאמנה שנים רבות קודם ואולי על כך "גומלת" להם הרשות בהחלטה חריגה זו.
יצויין, כי במסגרת החלטת המיסוי מצויין (סע' אחרון להחלטה): "נקבעו מגבלות ותנאים נוספים".